IRAP e autonomia organizzativa del professionista inserito in studio associato (Cass. civ. Sez. V n. 831 del 09.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997 ricorre quando il contribuente sia responsabile dell’organizzazione e impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui oltre la soglia del collaboratore di segreteria o con mansioni meramente esecutive. Il professionista inserito in uno studio associato, pur svolgendo una distinta attività individuale, deve provare di non fruire dei vantaggi organizzativi recati dall’adesione all’associazione, che normalmente arreca utilità aggiuntive. L’accertamento va compiuto con riferimento ai singoli anni d’imposta e, in caso di rimborso, l’onere probatorio grava sul contribuente. È nulla per motivazione apparente la sentenza d’appello che si limiti a richiamare la decisione di primo grado, omettendo di valutare i motivi di gravame e il compendio indiziario.

Il Fatto

La contribuente, titolare di uno studio professionale ed esercente l’attività di servizi forniti da ragionieri e periti commerciali, riceveva la notifica di un avviso di accertamento per IRAP relativa all’anno d’imposta 2009, a seguito dell’omessa presentazione dei relativi quadri dichiarativi. L’Ufficio riteneva sussistente il presupposto dell’autonoma organizzazione, valorizzando anche la partecipazione della contribuente, con il coniuge, a un altro studio commerciale associato. Esperito senza esito un procedimento con adesione, la contribuente impugnava l’atto impositivo.

La C.t.p. di Macerata accoglieva il ricorso, reputando insussistente il presupposto impositivo. La C.t.r. delle Marche respingeva l’appello dell’Ufficio, che proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui la contribuente resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta congiuntamente i primi due motivi, con i quali l’Agenzia deduce l’error in procedendo per motivazione apparente e violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., e il terzo, con cui lamenta l’omessa valutazione complessiva degli elementi indiziari. I motivi sono ritenuti fondati.

Richiamando Cass., Sez. U., n. 9451/2016, in continuità con Cass., Sez. U., n. 12108/2009 e Cass. n. 9774/2023, il Collegio ribadisce che il requisito dell’autonoma organizzazione previsto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997 spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato. Esso ricorre quando il contribuente sia responsabile dell’organizzazione e non inserito in strutture riferibili ad altrui responsabilità, oppure impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile o si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui oltre la soglia del collaboratore con mansioni di segreteria o meramente esecutive. L’accertamento va compiuto con riferimento ai singoli anni d’imposta e, in caso di rimborso, l’onere della prova grava sul contribuente.

Con specifico riguardo all’attività svolta a favore di terzi già dotati di struttura organizzativa, la Corte richiama il principio per cui non basta che il professionista si avvalga di una struttura organizzata, occorrendo che essa sia autonoma e faccia capo al professionista stesso. Se questi è inserito in uno studio associato, deve dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati dall’adesione all’associazione, che normalmente arreca ai soci utilità aggiuntive, quali sostituzioni, segreteria e locali comuni (richiamate Cass. n. 19138/2008, Cass. n. 16337/2011, Cass. n. 24088/2016, Cass. n. 29853/2017, Cass. n. 766/2019).

Il Collegio ricostruisce poi il regime dei compensi per incarichi di amministratore, sindaco o revisore, richiamando l’art. 3, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 446/1997 e l’art. 8 del medesimo decreto, che àncora la base imponibile alla differenza tra compensi percepiti e costi inerenti all’attività esercitata. Ne deriva l’esclusione dall’imposizione del reddito prodotto dal professionista in qualità di amministratore senza autonoma organizzazione, secondo un orientamento confermato anche dopo le modifiche introdotte dall’art. 34 della legge n. 342/2000. Resta fermo l’onere del contribuente di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo.

Nel caso concreto, il giudice d’appello ha completamente omesso di motivare con proprio convincimento la decisione, non consentendo di ricostruire l’iter argomentativo seguito per rigettare il gravame. È stata inoltre obliterata ogni valutazione del compendio indiziario, rappresentato dalla partecipazione della contribuente a una società tra professionisti operante nel medesimo settore, cui era affidata la gestione contabile della clientela, nonché a un’ulteriore società di servizi di sostegno alle imprese. Da qui l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata e il rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese.