Locazione di immobili e impresa commerciale tributaria: serve abitualità nel periodo d’imposta (Cass. civ. Sez. V n. 19475 del 15.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In materia di imposte sui redditi, la nozione di impresa commerciale rilevante ai fini tributari non coincide con quella civilistica: l’art. 55 del d.P.R. n. 917 del 1986 prescinde dal requisito organizzativo e richiede l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di una delle attività indicate nell’art. 2195 cod. civ. Non può tuttavia escludersi la qualità di imprenditore per chi compia un unico affare di non trascurabile rilevanza economica, ove articolato in una pluralità di operazioni d’impresa. La sola locazione a terzi di immobili di proprietà non integra di per sé esercizio d’impresa, occorrendo ulteriori elementi che dimostrino la professionalità dell’attività. L’abitualità va verificata con riguardo alla stabilità e alla regolarità dell’attività nel periodo d’imposta sottoposto a controllo.

Il Fatto

Con avviso bonario emesso ai sensi dell’art. 36-ter, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, l’Agenzia delle Entrate disconosceva al contribuente la detraibilità delle spese sostenute per il recupero edilizio e la riqualificazione energetica di un fabbricato di sua proprietà, composto da dodici alloggi, posti auto e cantina, nonché per l’acquisto di mobili destinati a un altro immobile. L’Ufficio fondava il rilievo sulla qualifica di imprenditore attribuita al contribuente, per aver venduto o concesso in locazione a terzi le singole unità immobiliari dell’edificio, acquistato all’asta e ristrutturato.

Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, che accoglieva il ricorso limitatamente alla ripresa relativa a tale fabbricato. La pronuncia era confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, che respingeva sia l’appello principale dell’Amministrazione finanziaria sia quello incidentale della parte privata, relativo all’altro immobile. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, al quale il contribuente ha resistito con controricorso e ricorso incidentale condizionato.

La Motivazione della Corte

Il ricorso principale denuncia la violazione dell’art. 55 del TUIR e dell’art. 2697 cod. civ., contestando alla Corte di merito di aver fatto riferimento alla nozione civilistica di imprenditore commerciale. Il Collegio supera l’eccezione di preclusione da doppia conforme, poiché il motivo è stato formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ. e non sollecita una rivisitazione degli accertamenti in fatto.

La Corte ribadisce che la nozione tributaria di impresa commerciale differisce da quella civilistica: l’art. 55 del TUIR prescinde dal requisito organizzativo ed esige soltanto la professionalità abituale nello svolgimento di una delle attività dell’art. 2195 cod. civ. Richiama sul punto Cass. n. 27211/2006, Cass. n. 15021/2020 e Cass. n. 20065/2022. Né la qualità di imprenditore è esclusa da chi compia un unico affare di non trascurabile rilevanza economica, secondo Cass. n. 36502/2022 e Cass. n. 8193/1997.

Su tale base l’affermazione della Corte d’appello, secondo cui la mancata prova di una stabile organizzazione impedirebbe di riconoscere la qualifica di imprenditore, è giudicata erronea. Il Collegio corregge la motivazione ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ.

La Corte rileva però che la sola locazione di immobili a terzi non equivale di per sé a esercizio di attività commerciale, potendo risolversi nella mera gestione del patrimonio immobiliare. Richiama la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 55/E del 2002 e le pronunce Cass. n. 24223/2020, Cass. n. 24813/2021 e Cass. n. 23105/2022. Osserva inoltre che l’attività d’impresa deve presentare caratteri di stabilità e regolarità nel periodo d’imposta considerato, come precisato da Cass. n. 13893/2024 e Cass. n. 32590/2019.

Nel caso concreto, i contratti di locazione risultano stipulati tra il 2018 e il 2019, dunque fuori dal periodo d’imposta verificato, relativo all’anno 2017. Il ricorso principale è quindi respinto. Il ricorso incidentale condizionato, subordinato all’accoglimento di quello principale, resta assorbito. Le spese seguono la soccombenza. La domanda ex art. 96, comma 1, cod. proc. civ. è respinta per difetto di allegazione del danno, non sussistendo neppure i presupposti del comma 3.