Motivazione per relationem al p.v.c. e mancata produzione in giudizio (Cass. civ. Sez. V n. 23831 del 25.08.2025)

Principi di diritto (Massima)
L’avviso di accertamento, atto conclusivo di una sequenza procedimentale cui possono partecipare organi amministrativi diversi, può essere motivato per relationem mediante rinvio pedissequo alle conclusioni contenute in un atto istruttorio, senza che ciò arrechi pregiudizio al diritto di difesa del contribuente. La scelta dell’amministrazione finanziaria non è censurabile in sé dal giudice di merito, cui spetta valutare se dal richiamo globale all’atto strumentale sia derivata un’inadeguatezza o insufficienza della motivazione dell’atto finale. In sede di legittimità il contribuente che contesti l’adeguatezza della motivazione per relationem deve specificamente indicare le cause della sua inadeguatezza. La mancata produzione in giudizio del processo verbale di constatazione non integra violazione dell’art. 22, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, poiché tale atto rileva come mezzo di prova rimesso all’onere dispositivo delle parti, salvo l’esercizio dei poteri officiosi del giudice tributario.

Il Fatto

Oggetto del contenzioso è un avviso di accertamento per IRPEF con addizionali, IRAP e IVA, oltre sanzioni, interessi e contributi previdenziali, relativo all’anno d’imposta 2008. L’atto impositivo traeva origine da un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza non allegato all’avviso né prodotto in giudizio, e richiamato nella motivazione dell’atto per relationem.

Il contribuente impugnava l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che rigettava il ricorso. La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia confermava la decisione, escludendo l’illegittimità della motivazione per relationem e ritenendo che l’assenza del verbale già notificato non precludesse la validità dell’accertamento. Avverso tale sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

La Motivazione della Corte

I primi tre motivi sono stati esaminati congiuntamente e dichiarati inammissibili. Quanto alla censura sulla motivazione per relationem, la Corte ricorda che l’avviso può rinviare alle conclusioni dell’atto istruttorio senza pregiudizio per il contribuente: il giudice di merito valuta se dal richiamo sia derivata un’inadeguatezza della motivazione, e in sede di legittimità il ricorrente deve indicare specificamente le cause di tale inadeguatezza. Nella specie il contribuente non aveva censurato l’adeguatezza, ma solo il recepimento acritico delle conclusioni del verbale.

Sul secondo motivo, relativo all’art. 7 l. n. 212 del 2000, la Corte ribadisce che la produzione del processo verbale non è adempimento imprescindibile. Dalla sua mancata produzione non deriva l’inammissibilità del ricorso prevista dall’art. 22, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, che riguarda solo gli atti ivi indicati. Il verbale rileva come mezzo di prova, rimesso all’onere dispositivo delle parti, salvo i poteri officiosi del giudice tributario che, in situazioni di oggettiva incertezza, può ordinarne la produzione per integrare gli elementi istruttori già in atti.

La Corte richiama il principio di non contestazione ex art. 115 c.p.c., applicabile anche al processo tributario nei limiti dei profili probatori del fatto non contestato. Nel processo tributario i fatti posti a fondamento della pretesa impositiva sono contenuti nell’avviso di accertamento; i fatti e i profili non contestati col ricorso divengono pacifici. Non può quindi affermarsi come principio assoluto che dalla mancata produzione del verbale derivi una carenza di prova a carico dell’amministrazione.

Il terzo motivo è inammissibile perché non si confronta con la ratio decidendi della sentenza impugnata: la Commissione regionale non aveva affermato che il verbale fosse stato prodotto, ma che esso conteneva integralmente il rilievo dell’indeducibilità dei costi. Il contribuente avrebbe dovuto censurare l’adeguatezza delle ragioni del verbale, non limitarsi a lamentare la motivazione per relationem.

Anche il quarto motivo, relativo alla ripresa a tassazione dei buoni pasto e all’art. 2002 c.c., è inammissibile. L’omessa pronuncia su un motivo d’appello integra error in procedendo deducibile ex art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., e non con la violazione di norma sostanziale. La questione si risolve inoltre in un accertamento di fatto, precluso in sede di legittimità. Il ricorso è respinto, con condanna alle spese e contributo unificato.