Onere probatorio e motivazione per relationem nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 21526 del 26.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione di allegare gli atti richiamati va correlato alla finalità integrativa della motivazione: il contribuente ha diritto di conoscere gli atti il cui contenuto è necessario a integrarla, non ogni atto meramente citato. Incombe sul contribuente l’onere di provare che una parte del contenuto degli atti non riportata nell’avviso sia necessaria a integrare la motivazione, restando distinto il piano dell’allegazione da quello della prova. In tema di costi deducibili, spetta al contribuente provare l’esistenza, l’inerenza e la coerenza economica della spesa, non essendo sufficiente la sola contabilizzazione. La sentenza che omette di pronunciarsi su una specifica censura relativa all’entità delle sanzioni è nulla per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

Il Fatto

Una società di costruzioni e compravendita immobiliare riceveva un avviso di accertamento per Ires, Irap e Iva relativamente all’anno d’imposta 2005. L’accertamento si fondava sul raffronto tra i ricavi dichiarati e i prezzi risultanti dalle dichiarazioni degli acquirenti e dai mutui, oltre che sulle valutazioni dell’O.M.I. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso; la Commissione tributaria regionale confermava la decisione, ritenendo legittima la motivazione per relationem al processo verbale di constatazione e non provata l’inerenza dei costi contestati.

La società ricorreva per cassazione con sei motivi, censurando la motivazione dell’avviso, il metodo induttivo, l’imputazione dei ricavi, l’indeducibilità dei costi, la liquidazione delle sanzioni e l’omessa pronuncia su quest’ultima censura. L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta il primo motivo muovendo dall’art. 7 della legge n. 212/2000. Il diritto di conoscere gli atti richiamati opera solo se il loro contenuto è necessario a integrare la motivazione dell’atto impositivo. Non basta dimostrare l’esistenza di atti non conosciuti: occorre provare che una parte del loro contenuto, non riportata nell’avviso, fosse indispensabile a integrarla. La ricorrente non aveva contestato che il processo verbale fosse ritualmente conosciuto né indicato in concreto come l’omissione avesse leso la difesa. Il motivo è infondato anche perché sovrappone il piano dell’allegazione a quello della prova (Cass. n. 8016 del 2024).

Il secondo motivo concerne il metodo induttivo. La Corte ricorda che l’art. 24, comma 5, della legge n. 88/2009 ha modificato l’art. 39 d.P.R. n. 600/1973 e l’art. 54 d.P.R. n. 633/1972, eliminando la presunzione legale di corrispondenza del corrispettivo al valore normale introdotta dall’art. 35 del d.l. n. 223/2006, a seguito di parere della Commissione europea. È stata così ripristinata la disciplina anteriore, che consente di desumere attività non dichiarate da presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, con effetto retroattivo (Cass. n. 9474 del 2017). La CTR ha correttamente applicato tale assetto, considerando i mutui e i dati O.M.I. come quadro presuntivo; la censura chiede una rivalutazione del merito.

Il terzo motivo è inammissibile per difetto di specificità e per non essersi confrontato con la ratio decidendi: la CTR aveva rilevato che la contribuente non aveva offerto una ricostruzione contabile alternativa, mentre ogni singola operazione deve trovare riscontro nella documentazione.

Quanto al quarto motivo, la Corte ribadisce che spetta al contribuente la prova dell’esistenza, dell’inerenza e della coerenza economica dei costi (Cass. n. 13300 del 2017). La fattura è elemento probatorio solo se redatta secondo l’art. 21 d.P.R. n. 633/1972, ma il contribuente può integrarla con ulteriori elementi (Cass. n. 20719 del 2024). La CTR ha accertato che la contribuente non aveva giustificato le discrasie tra fatture e documenti di trasporto sul luogo di destinazione, confermando la mancanza di inerenza.

Il sesto motivo è fondato: a fronte di una specifica censura sulle sanzioni, riproposta in appello, la CTR non si era pronunciata sull’applicabilità dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, incorrendo in omessa pronuncia. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, assorbito il quinto motivo.