Motivazione per relationem e prova dell’inesistenza soggettiva nelle frodi carosello (Cass. civ. Sez. V n. 8723 del 02.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di motivazione degli atti tributari, l’obbligo di cui all’art. 7 della legge 27 luglio 2000 n. 212 può essere adempiuto per relationem mediante il riferimento a elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale. L’omessa allegazione di documenti dei cui contenuto sia stata riprodotta, in forma integrale o sintetica, la parte rilevante non arreca alcuna menomazione del diritto di difesa, trattandosi di adempimento superfluo rispetto a una motivazione già integrata. In tema di IVA, quando l’Amministrazione finanziaria contesti operazioni soggettivamente inesistenti, anche inserite in una frode carosello, incombe sulla stessa l’onere di provare, anche in via presuntiva e in base a elementi oggettivi specifici, che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza rapportata alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta. Assolto tale onere, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a una società un avviso di accertamento con cui recuperava, per l’anno 2011, IVA evasa oltre sanzioni. La pretesa traeva origine da un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, che aveva evidenziato operazioni soggettivamente inesistenti nei rapporti tra la società e due fornitori, risultati essere mere strutture formali prive di personale, automezzi e locali di stoccaggio.

La società impugnava l’atto, eccependo l’assenza di indagini sui rapporti commerciali, la propria buona fede e il difetto di motivazione, per non essere stati allegati i verbali relativi ai fornitori apparenti. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso; la Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello, richiamando integralmente altre due pronunce rese nei confronti della stessa società per annualità diverse e non ancora passate in giudicato. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi; la contribuente resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte disattende preliminarmente le eccezioni di inammissibilità del ricorso, rilevandone la conformità ai requisiti di specificità richiesti per l’esposizione dei fatti di causa e la formulazione delle censure, in coerenza con il principio di effettività della tutela giurisdizionale.

Sul primo motivo, i giudici di legittimità ribadiscono che l’art. 7 della legge n. 212/2000 va letto in correlazione con la finalità integrativa della motivazione. All’avviso vanno allegati solo gli atti aventi contenuto integrativo non già trascritti nella parte essenziale; gli altri atti cui l’Amministrazione faccia riferimento restano utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva. L’omessa allegazione di documenti di cui sia stato riprodotto il contenuto rilevante, in forma integrale o sintetica, costituisce adempimento superfluo ed ultroneo, non ledendo il diritto di difesa. Non basta, d’altro canto, che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti: occorre la prova che almeno una parte del loro contenuto, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria a integrarne la motivazione. Nel caso concreto l’avviso e il verbale riprodotto per autosufficienza individuavano le caratteristiche degli accertamenti a carico dei fornitori, con elementi necessari e sufficienti a sostenere la motivazione.

Sui motivi secondo e terzo, trattati congiuntamente, la Corte ricostruisce l’onere probatorio gravante sull’Erario nelle contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti: provare la fittizietà oggettiva del fornitore e la consapevolezza, anche solo presuntiva, del destinatario. L’oggetto specifico dell’onere non è la prova della partecipazione all’accordo criminoso, ma solo che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere dell’inserimento dell’operazione in una evasione. La sola fittizietà del fornitore non basta: occorrono obiettivi riscontri, quali l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti.

La sentenza d’appello, richiamando integralmente pronunce relative ad annualità diverse e non definitive, si era limitata a ritenerle congruamente motivate senza esplicitare alcuna valutazione del caso concreto. La Corte osserva invece che il verbale riportava elementi sintomatici per le società cartiere: assenza di personale, automezzi e locali di stoccaggio a fronte di ingenti movimentazioni, volumi d’affari incongr uent i rispetto all’attività dichiarata, mancata esibizione di contratti e, per uno dei fornitori, la qualifica di evasore totale.

Tali elementi integrano la base indiziaria sufficiente, anche in ragione della pluralità di rapporti con due distinte cartiere e dell’immediatezza dei contatti con i presunti responsabili delle stesse. La sentenza impugnata è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.