Inversione dell’onere probatorio e buona fede nelle operazioni oggettivamente inesistenti (Cass. civ. Sez. V n. 5342 del 28.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, una volta che l’Amministrazione finanziaria abbia dimostrato, anche mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, l’inesistenza dell’operazione, spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza della stessa ai fini della detrazione dell’IVA e della deduzione dei costi. Tale onere non può ritenersi assolto mediante l’esibizione della fattura, né in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, poiché essi sono normalmente utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia. L’onere probatorio dell’Amministrazione non si estende alla mala fede del contribuente, giacché, accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di colui che sa certamente se e in quale misura ha ricevuto il bene o la prestazione per cui ha versato il corrispettivo. Il giudice di merito, pertanto, deve anzitutto valutare singolarmente e complessivamente gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione e solo dopo, ove li ritenga gravi, precisi e concordanti, dare ingresso alla prova contraria del contribuente.

Il Fatto

La Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate notificava a una società a ristretta base proprietaria un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006, riprendendo a tassazione costi ritenuti indeducibili e IVA non detraibile, con applicazione delle previste sanzioni. L’atto seguiva una verifica fiscale dalla quale era emerso l’uso di quattro fatture passive, relative a fornitura di prodotti vinosi, ritenute in parte soggettivamente e in parte oggettivamente inesistenti. L’Ufficio notificava poi ai soci distinti avvisi di accertamento, con rettifica del reddito di partecipazione imputato loro per trasparenza.

La società e i soci impugnavano gli atti dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva i ricorsi. Gli appelli dell’Agenzia, riuniti, venivano respinti dalla C.T.R. della Puglia, sezione staccata di Foggia, che valorizzava la buona fede della società e la regolarità formale della contabilità. L’Agenzia proponeva quindi ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., l’Agenzia denunciava l’omesso esame di un fatto decisivo, con riferimento a una specifica operazione fatturata, lamentando che la C.T.R. avesse attribuito rilievo esclusivo alla buona fede della società anziché accertare se l’operazione fosse realmente avvenuta. Il motivo è dichiarato inammissibile.

La Corte osserva che gli appelli avverso le tre sentenze di primo grado erano stati depositati in date successive all’11 settembre 2012. Trova quindi applicazione, ratione temporis, il combinato disposto dei commi 4 e 5 dell’art. 348-ter c.p.c., come richiamato dall’art. 54, comma 2, D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012: in presenza di una duplice conforme pronuncia di merito, il ricorso per cassazione è proponibile solo per i motivi di cui all’art. 360, comma 1, nn. 1), 2), 3) e 4), c.p.c., restando escluso il motivo ex n. 5). Il Collegio precisa che tale norma si applica anche al ricorso avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale.

Il secondo motivo, prospettato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., è invece fondato. L’Agenzia contestava la violazione e falsa applicazione dell’art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972 e degli artt. 2697 e 2727 c.c., per aver la C.T.R. invertito l’onere della prova. La Corte ribadisce che, dimostrata dall’Ufficio l’oggettiva inesistenza dell’operazione, spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza della stessa, non valendo a tal fine l’esibizione della fattura né la regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, che sono normalmente usati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia. Il fondamento normativo è individuato nell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 e nell’art. 39, comma 1, lettera d), d.P.R. n. 600 del 1973, che ammettono la desunzione indiretta sulla base di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

La Corte richiama inoltre il proprio orientamento: gli elementi posti a fonte della presunzione non devono necessariamente essere plurimi, potendo il convincimento fondarsi su un elemento unico purché grave e preciso; l’onere dell’Amministrazione non si estende alla mala fede del contribuente, non essendo configurabile la buona fede di chi sa se e in quale misura ha ricevuto la prestazione; il giudice di merito deve valutare singolarmente e complessivamente gli indizi e solo dopo dare ingresso alla prova contraria.

Nel caso concreto, a fronte degli indizi addotti dall’Agenzia, la C.T.R. si è limitata a valorizzare la mancanza di prova della mala fede della società, profilo sussistente in re ipsa in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, e a reputare prova sufficiente la regolarità formale delle scritture e dei pagamenti, elementi non significativi. La sentenza è quindi cassata, ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c., con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Foggia, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese di legittimità.