Operazioni oggettivamente inesistenti e regolazione delle sanzioni (Cass. civ. Sez. V n. 17383 del 24.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l’amministrazione finanziaria che contesta l’indebita detrazione IVA ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, anche in via indiziaria o presuntiva, ma non quello di dimostrare la mala fede del contribuente. Una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede dell’acquirente, che sa certamente se e in quale misura ha ricevuto il bene o la prestazione, e su di lui incombe la controprova dell’effettività, non assolta con la sola esibizione della fattura, la regolarità formale delle scritture o i mezzi di pagamento. La sentenza che, rigettando l’appello del contribuente, ometta ogni pronuncia sulla legittimità e sul quantum delle sanzioni è nulla per omissione di pronuncia; il giudice deve applicare d’ufficio il regime sanzionatorio più favorevole introdotto dall’art. 15, comma 1, lett. e), n. 3, del d.lgs. n. 158 del 2015.

Il Fatto

A seguito di una verifica fiscale relativa all’anno d’imposta 2009, l’Agenzia delle entrate notificava a una società, poi dichiarata fallita, un avviso di accertamento con cui contestava l’emissione di fatture per operazioni inesistenti e determinava un maggior imponibile ai fini Ires e Iva, irrogando sanzioni. L’atto muoveva da due rilievi: l’acquisto di merce e la sua rivendita a società estere in regime di non imponibilità, con contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti; e la difforme appostazione in bilancio di rimanenze finali e giacenze iniziali, con una variazione negativa dichiarata superiore a quella accertata.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso quanto al primo rilievo e confermava l’accertamento sulle minori rimanenze. Entrambe le parti appellavano. La Commissione tributaria regionale accoglieva in parte l’appello dell’ufficio e rigettava quello della contribuente. La società in fallimento ricorreva per cassazione con sei motivi; l’Agenzia resisteva e proponeva ricorso incidentale con due motivi.

La Motivazione della Corte

I primi quattro motivi del ricorso principale, esaminati unitariamente, sono in parte inammissibili e in parte infondati. Le censure di motivazione apparente non colgono nel segno: la Commissione regionale ha indicato gli elementi posti a fondamento del proprio convincimento, apprezzando le emergenze probatorie dell’ufficio, e ha sviluppato un ragionamento logico e giuridico che consente il controllo di legittimità. La sentenza impugnata è sorretta da un percorso argomentativo adeguato, sicché le doglianze finiscono per impingere nel merito, risultando inammissibili.

Quanto al vizio di motivazione, la Corte ricorda che il n. 5 dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., nella formulazione introdotta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, consente di denunciare solo l’omesso esame di un fatto storico decisivo. La valutazione delle prove, comprese le presunzioni, resta riservata al giudice di merito e non è sindacabile in cassazione. Il quarto motivo, che lamenta l’ammissione di presunzioni sfornite di gravità, precisione e concordanza, è infondato: il giudice d’appello ha valorizzato specifici indizi, e l’erronea indicazione dell’anno del fallimento costituisce solo uno degli elementi, per di più il meno significativo.

È invece fondato il quinto motivo. La Commissione regionale, pur elencando tra le ragioni d’appello quella relativa all’applicabilità delle sanzioni, è stata del tutto omissiva sul punto, obliterando ogni decisione in merito. La sentenza è dunque nulla in riferimento alla regolazione delle sanzioni. La Corte rileva inoltre che l’art. 15, comma 1, n. 3, del d.lgs. n. 158 del 2015, modificando la disciplina previgente, ha introdotto un regime sanzionatorio più benevolo per le violazioni previste dall’art. 5, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997, con obbligo per il giudice di rimodulare la sanzione applicabile, anche d’ufficio. L’accoglimento del quinto motivo assorbe il sesto.

Il ricorso incidentale dell’Agenzia è in parte infondato e in parte fondato. Il primo motivo, che denuncia il difetto di motivazione sul capo relativo alle fatture di telefonini rivenduti a società estere, è rigettato: la decisione manifesta un supporto motivazionale che ne esclude l’apparenza. È invece accolto il secondo motivo. La Corte ricostruisce la distinzione tra operazioni soggettivamente inesistenti e oggettivamente inesistenti. Per queste ultime, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è necessaria la dimostrazione della buona fede del contribuente: su di lui incombe la controprova dell’effettività, non assolta con la sola esibizione della fattura. Il giudice regionale, avendo richiesto la prova della “partecipazione” alla frode, ha disatteso tali principi. La sentenza è cassata sul punto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado dell’Emilia-Romagna in diversa composizione.