Operazioni soggettivamente inesistenti: basta la conoscibilità con ordinaria diligenza (Cass. civ. Sez. V n. 30436 del 18.11.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di IVA e di imposte dirette, quando l’Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, anche se inserite in una frode carosello, ha l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione d’imposta. Tale prova può essere data anche in via presuntiva, mediante elementi oggettivi e specifici, dimostrando che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Assolto tale onere, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, non assumendo rilievo né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita. Non è dunque richiesta la piena consapevolezza della partecipazione alla frode, essendo sufficiente la conoscibilità della stessa.

Il Fatto

Una società, operante nella compravendita di prodotti di telefonia, riceveva un avviso di accertamento per II.DD. e IVA relativi al periodo d’imposta 2003, emesso sulla base di un processo verbale di constatazione per contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti. Le riprese riguardavano indebita detrazione d’imposta, mancata regolarizzazione di acquisti comunitari, omessa presentazione dei modelli INTRASTAT, indebito utilizzo del plafond, infedele dichiarazione IVA, illegittima deduzione di costi riconducibili a illecito penale e conseguente IRAP.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso introduttivo, rilevando che non risultava provata la partecipazione consapevole della società alla frode carosello. La Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione. L’Amministrazione finanziaria proponeva ricorso per cassazione con quattro motivi, mentre la contribuente restava intimata.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto il primo motivo, con cui l’Amministrazione deduceva la nullità della sentenza per motivazione irriducibilmente contraddittoria e per acritico richiamo per relationem alla decisione di primo grado, in violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992. Il motivo è infondato. La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla per error in procedendo, quando, pur graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione. La riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. operata dall’art. 54 del d.l. n. 83/2012, conv. in legge n. 134/2012, va letta come riduzione al minimo costituzionale del sindacato sulla motivazione: è denunciabile solo l’anomalia che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, consistente in mancanza assoluta di motivi, motivazione apparente, contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o motivazione perplessa e incomprensibile, esclusa la mera insufficienza.

Quanto alla motivazione per relationem, la sentenza che riproduce il contenuto di un atto processuale o di altro provvedimento non è nulla se le ragioni della decisione restano attribuibili all’organo giudicante e risultano in modo chiaro, univoco ed esaustivo, non essendo imposta al giudice l’originalità dei contenuti o delle modalità espositive. Nel caso di specie il giudice d’appello non si era limitato a riportare la decisione di primo grado, ma aveva ricostruito il quadro indiziario e ne aveva tratto autonome conclusioni: l’argomentazione rispettava quindi il minimo costituzionale.

È invece fondato il secondo motivo, che investe il riparto dell’onere della prova in presenza di contestazione per operazioni soggettivamente inesistenti. Il giudice d’appello aveva qualificato le contestazioni in tali termini, ma aveva poi preteso la prova della piena consapevolezza della partecipazione alla frode, ovvero della compartecipazione o del concorso nella frode scoperta. Secondo l’orientamento nomofilattico, l’Amministrazione deve provare l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario, anche in via presuntiva, mentre sul contribuente grava la prova contraria della massima diligenza. È sufficiente, dunque, la mera conoscibilità dell’inesistenza del contraente mediante l’ordinaria diligenza.

Erra pertanto il giudice d’appello nel parametrare la propria valutazione alla partecipazione consapevole alla frode, ritenendola il limite di prova imposto dalla giurisprudenza di legittimità. Si impone una nuova valutazione del compendio probatorio, da condurre secondo il corretto procedimento logico: la gravità, precisione e concordanza degli indizi vanno desunte dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico, ove ciascun indizio rafforza e trae vigore dall’altro in vicendevole completamento, fermo restando il diritto del contribuente alla prova contraria. L’accoglimento del secondo motivo assorbe il terzo e il quarto. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.