PEX, fase di costruzione dell’immobile strumentale e presunzione di non commercialità (Cass. civ. Sez. V n. 14800 del 02.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
Ai fini del beneficio di cui all’art. 87, comma 1, TUIR, il requisito dell’esercizio di un’impresa commerciale da parte della società partecipata, previsto dalla lett. d), non è escluso dalla presunzione iuris et de iure di non commercialità allorché l’immobile strumentale sia in costruzione. Tale attività è volta a dotare l’impresa di un apparato organizzativo autonomo e integra gli estremi dell’impresa commerciale, purché sia successivamente provato che nell’immobile stesso è iniziata l’attività imprenditoriale. La fase di costruzione di un edificio a destinazione alberghiera, poi effettivamente intrapresa da una società con conforme oggetto sociale, costituisce utilizzo del fabbricato nell’esercizio dell’impresa. Negare il beneficio in questa fase indispensabile all’esercizio dell’attività cui il bene è destinato sarebbe irragionevole.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate impugnava la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva confermato la sentenza di primo grado, con cui era stato annullato l’avviso di accertamento notificato alla contribuente. Con tale atto era stata recuperata maggiore IRES per l’anno 2008, oltre sanzioni, contestando la sussistenza dei requisiti per l’imposta agevolata del 5 per cento di cui all’art. 87 TUIR. La contribuente resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale condizionato.

La società partecipata, nel triennio anteriore alla cessione della partecipazione, aveva svolto quale unica attività la costruzione di un immobile a destinazione alberghiera, avvalendosi interamente dell’opera di terzi e senza denunciare ricavi. Per l’Agenzia solo dal momento dell’effettivo utilizzo a scopo alberghiero, accertato a partire dal 2010, sussistevano i presupposti del beneficio.

La Motivazione della Corte

In via pregiudiziale la Corte esamina l’eccezione di tardività del ricorso introduttivo. Poiché la sentenza impugnata non risultava notificata, trovava applicazione il termine semestrale dell’art. 327 cod. proc. civ. decorrente dalla pubblicazione. Applicando il criterio dell’art. 155 cod. proc. civ., il termine, scaduto il 29 giugno 2017, era sospeso per sei mesi in virtù dell’art. 11, d.l. n. 50/2017, con spostamento della scadenza al 29 dicembre 2017. La Corte esclude il cumulo con la sospensione feriale, già assorbita dalla sospensione eccezionale.

La notifica era stata effettuata a mezzo p.e.c. il 29 dicembre 2017, ma il messaggio risultava inviato alle ore 21 e trentotto secondi. La Corte richiama il principio della Corte costituzionale n. 75 del 2019, che ha dichiarato illegittimo l’art. 16-septies del d.l. n. 179/2012 nella parte in cui differiva al giorno successivo, per il notificante, il perfezionamento della notifica generata dopo le ore 21. Il differimento tutela il diritto al riposo del destinatario, ma comprime irragionevolmente il diritto di difesa del mittente. La notifica va dunque considerata tempestiva.

Nel merito, la Corte affronta il rapporto tra fase di start-up e requisito di commercialità della partecipata. Il dato normativo non considera il caso in cui i beni siano in corso di costruzione per essere destinati all’attività produttiva propria dell’impresa. La giurisprudenza di legittimità ha già qualificato gli atti economici preparatori come atti d’impresa, e la stessa Corte di giustizia ha ritenuto esercitata l’attività fin dal compimento di atti inequivocabilmente finalizzati all’attività professionale.

La Corte valorizza la circolare dell’Agenzia del 29 marzo 2013, che, richiamando il principio contabile OIC n. 24, riconosce che il periodo di start-up può assumere connotazione commerciale ai fini PEX quando sia seguito dallo svolgimento dell’attività d’impresa. Nella specie l’immobile, pacificamente a destinazione alberghiera, venne poi utilizzato a tale scopo dal 2010. La fase di costruzione integra quindi utilizzo del fabbricato nell’esercizio dell’impresa.

La Corte respinge il ricorso principale e dichiara assorbito quello incidentale condizionato, condannando l’amministrazione al pagamento delle spese di legittimità.