Raddoppio termini accertamento e obbligo di denuncia penale (Cass. civ. Sez. V n. 11353 del 29.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, ai fini del raddoppio dei termini previsti dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione applicabile ratione temporis, rileva unicamente la sussistenza dell’obbligo di presentazione della denuncia penale, a prescindere dall’esito del relativo procedimento e nonostante l’eventuale prescrizione del reato, poiché ciò che interessa è solo l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato, atteso il regime di doppio binario tra giudizio penale e procedimento tributario. Il raddoppio attiene alla sola commisurazione del termine di accertamento e i termini prolungati sono anch’essi fissati direttamente dalla legge, non integrando un’ipotesi di riapertura o proroga di termini scaduti, poiché i termini brevi e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse. È affetta da motivazione meramente apparente la sentenza che, in materia di motivazione degli atti impositivi per relationem, non esamini la riproduzione dei contenuti essenziali dell’atto richiamato nell’avviso di accertamento e la produzione integrale dell’atto in grado di appello.

Il Fatto

A seguito di un’attività di indagine della Guardia di Finanza conclusasi con un processo verbale di constatazione nei confronti di una società, l’Agenzia delle Entrate attivava proprie verifiche nei confronti di una società a ristretta base partecipativa, che aveva optato per il regime della trasparenza fiscale, e dei suoi due soci. L’Amministrazione contestava l’utilizzazione di fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti e notificava distinti avvisi di accertamento per Iva, Irap e Irpef, relativi agli anni 2004, 2005 e 2006.

Società e soci impugnavano gli atti davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva le difese e annullava gli avvisi. La CTR confermava la decisione, ritenendo non operante il raddoppio dei termini e insufficiente la motivazione degli atti impositivi. L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per cassazione con sei motivi; nelle more, la posizione della società veniva definita mediante adesione alla normativa agevolativa.

La Motivazione della Corte

I primi tre motivi investono il raddoppio dei termini di accertamento. La CTR aveva escluso che il prolungamento potesse operare in assenza di denuncia penale, ritenendo che il fatto contestato, anche se di rilievo penale, dovesse essere oggetto di denuncia entro la scadenza ordinaria del termine decadenziale.

La Corte ritiene tale conclusione non condivisibile. Nel caso di specie era contestata l’utilizzazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, fatto che, ove accertato, rende infedele la dichiarazione e integra un’ipotesi di reato ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000, con conseguente obbligo di denuncia penale.

La Corte richiama il proprio orientamento secondo cui rileva solo l’astratta configurabilità del reato e la sussistenza dell’obbligo di denuncia, a prescindere dall’esito del procedimento e dalla sua eventuale prescrizione (Cass. sez. VI-V, 11.4.2017, n. 9322). Il raddoppio attiene alla sola commisurazione del termine e i termini prolungati sono fissati direttamente dalla legge, senza riapertura di termini scaduti (Cass. sez. V, 9.10.2017, n. 23628). I primi tre motivi sono quindi accolti.

I motivi dal quarto al sesto riguardano la motivazione per relationem degli atti impositivi. La CTR aveva ritenuto gli avvisi nulli perché motivati mediante richiamo a un PVC emesso nei confronti di un soggetto terzo e prodotto solo in stralcio, con valutazione quantitativa tra le pagine prodotte e quelle complessive.

La Corte osserva che l’art. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000 consente di assolvere all’obbligo di motivazione anche per relationem, mediante il riferimento a elementi risultanti da altri atti, quando l’atto notificato ne riproduca il contenuto essenziale, permettendo al contribuente e al giudice di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato (Cass. sez. VI-V, 11.4.2017, n. 9323). La CTR non esamina la riproduzione dei contenuti essenziali del PVC nell’avviso e la produzione integrale in appello: la motivazione è quindi gravemente lacunosa e meramente apparente. Anche questi motivi sono accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna.