Avvisi di accertamento digitali legittimi prima della notifica a mezzo PEC (Cass. civ. Sez. V n. 10829 del 22.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
Nel testo dell’art. 2, comma 6, del d.lgs. n. 82 del 2005 vigente dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018, la limitazione dell’applicabilità del Codice dell’amministrazione digitale concerne le attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, non gli atti impositivi. Questi ultimi non sono emessi «nell’esercizio» delle attività ispettive, ma «all’esito» delle stesse, sicché gli avvisi di accertamento possono essere legittimamente formati come documenti informatici e sottoscritti con firma digitale. La notifica di una copia analogica conforme all’originale, munita dell’attestazione di conformità prevista dall’art. 23 del CAD, è pertanto valida ed equipollente quanto a efficacia probatoria all’originale informatico. La possibilità di notificare a mezzo PEC gli atti impositivi è stata introdotta solo dal 1° luglio 2017 con l’art. 60, comma 6, del d.P.R. n. 600 del 1973, senza che ciò infici gli atti anteriormente notificati in forma cartacea.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione avverso la sentenza con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva respinto l’appello erariale, confermando l’accoglimento del ricorso dei contribuenti avverso un avviso di rettifica e liquidazione di imposta di registro, relativo al valore di un immobile oggetto di trasferimento.

La commissione di secondo grado aveva ritenuto inapplicabile il Codice dell’amministrazione digitale all’attività di accertamento e aveva quindi dichiarato la nullità dell’atto impositivo, sottoscritto digitalmente, per difetto di sottoscrizione. L’Agenzia censura tale statuizione, sostenendo la piena applicabilità delle disposizioni sulla firma digitale agli atti impositivi già dal 14 settembre 2016.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta in via preliminare l’eccezione di inammissibilità del ricorso per asserita tardività della notifica. Il termine semestrale dell’art. 327 cod. proc. civ. decorreva dal deposito della sentenza, non notificata, avvenuto il 18 febbraio 2020, e scadeva il 23 novembre 2020. Il Collegio computa sia la sospensione straordinaria dei termini processuali dal 9 marzo all’11 maggio 2020, prevista dall’art. 83, comma 2, del d.l. n. 18 del 2020, sia la sospensione feriale ex legge n. 742 del 1969. La notifica del 26 ottobre 2020 è dunque tempestiva, in linea con il precedente Cass. n. 2095 del 24/01/2023.

Nel merito, il ricorso è fondato. La questione riguarda la legittimità degli atti impositivi emessi in formato elettronico e sottoscritti con firma digitale nel periodo di vigenza dell’art. 2, comma 6, del CAD, come modificato dal d.lgs. n. 179 del 2016, e sino alle ulteriori modifiche del d.lgs. n. 217 del 2017. La Corte muove dalla premessa che, per effetto degli obblighi di adeguamento al Regolamento e-IDAS e dell’art. 40 del CAD, la regola generale è ormai l’adozione dei documenti informatici da parte delle pubbliche amministrazioni, mentre il documento analogico costituisce l’eccezione.

Su questa base, il Collegio condivide l’interpretazione dell’Agenzia, già accolta da Cass. n. 1557 del 26/01/2021, Cass. n. 1150 del 21/01/2021 e Cass. n. 1555 del 26/01/2021. Sul piano letterale, gli atti impositivi non rientrano tra quelli emessi «nell’esercizio» delle attività ispettive e di controllo, riconducibili a indagini e verifiche propedeutiche, ma tra quelli adottati «all’esito» di tali attività. La distinzione è immanente nella normativa fiscale: il d.P.R. n. 600 del 1973 intitola il titolo quarto «accertamento e controllo» e regola separatamente le attività di controllo agli artt. 32 e 33, mentre riserva all’amministrazione l’adozione degli atti impositivi di cui agli artt. 36-bis, 36-ter, 38 e 39. Analoga separazione caratterizza il d.P.R. n. 633 del 1972, che distingue gli accessi, ispezioni e verifiche dell’art. 52 dalle rettifiche e dagli accertamenti degli artt. 54 e ss., e lo Statuto del contribuente, che all’art. 12, comma 7, impone il termine dilatorio di sessanta giorni per l’atto impositivo emesso dopo una verifica.

La ratio dell’esclusione degli atti propedeutici risiede nella necessità di non aggravare la posizione del contribuente, che potrebbe non essere munito di firma digitale, durante i momenti di interlocuzione e collaborazione. Confermano questa lettura gli interventi normativi successivi: l’introduzione della notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento ad opera dell’art. 7-quater, comma 6, del d.l. n. 193 del 2016 e il comma 6-bis aggiunto all’art. 2 del CAD, che sancisce l’applicabilità del codice agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e irrogazione delle sanzioni tributarie.

Dalla ritenuta applicabilità del CAD deriva la legittimità della notifica di una copia analogica conforme. L’art. 23 del CAD attribuisce alle copie analogiche di documenti informatici la stessa efficacia probatoria dell’originale, se la conformità è attestata da un pubblico ufficiale autorizzato. Nella specie l’atto notificato in copia cartacea recava l’attestazione di conformità, prova dell’avvenuta sottoscrizione e del valore equiparato all’originale, secondo il precedente Cass. n. 15074 del 2017. Non esiste alcun collegamento necessario tra documento informatico e notifica a mezzo PEC, sicché la copia conforme poteva essere notificata con le regole ordinarie. In ogni caso, l’atto è giunto nella sfera di conoscibilità del destinatario, con conseguente applicazione del principio di cui all’art. 156, terzo comma, cod. proc. civ., richiamato da Cass. Sez. Un. n. 7665 del 2016 e da Cass. n. 27561 e n. 24568 del 2018. Il ricorso è accolto, con cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.