Natura procedimentale del raddoppio dei termini per le sanzioni sul quadro RW (Cass. civ. Sez. V n. 11092 del 28.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
Il raddoppio dei termini di decadenza e di prescrizione previsto per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni conseguenti all’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero ha natura procedimentale e non sostanziale. Esso soggiacciono al principio tempus regit actum e si applica anche ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale di evasione. La presunzione di evasione di cui all’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 ha invece natura sostanziale e non ha efficacia retroattiva. Nei periodi anteriori si applica dunque la disciplina previgente, ossia l’art. 6 d.l. n. 167/1990.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con unico motivo, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia – Sezione Staccata di Brescia che aveva confermato l’accoglimento del ricorso del contribuente. Oggetto della controversia è l’irrogazione delle sanzioni per la mancata indicazione nel quadro RW della dichiarazione dei redditi, per l’anno d’imposta 2006, delle disponibilità finanziarie detenute dal contribuente in Germania.

Il contribuente resiste con controricorso e propone ricorso incidentale, lamentando l’errata regolamentazione delle spese di lite da parte dei giudici di appello.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta la questione della natura, sostanziale o procedimentale, delle disposizioni sul raddoppio dei termini introdotte dall’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. n. 78/2009. L’Amministrazione finanziaria deduce la violazione di tale disciplina e dell’art. 3 della legge n. 212/2000, contestando la decisione del giudice di appello che aveva ritenuto la norma inapplicabile all’annualità in contestazione in quanto di carattere sostanziale.

La Corte richiama il proprio consolidato orientamento, espresso tra le prime da Cass. n. 29632 del 14.11.2019 e da ultimo da Cass. n. 33965 del 5.12.2023. Da esso si ricava che la presunzione di evasione stabilita dall’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009, convertito con modificazioni dalla legge n. 102/2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale. La collocazione delle norme sulle presunzioni tra quelle sostanziali e l’esigenza di non pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta sulla conservazione della documentazione impediscono di attribuirle efficacia retroattiva.

Di segno opposto è la qualificazione dei commi 2-bis e 2-ter. Essi raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla presunzione e quelli di decadenza e prescrizione per la notificazione degli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità estere. Avendo natura procedimentale, soggiacciono al principio tempus regit actum e si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore, quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati a regime fiscale privilegiato, a prescindere dall’applicabilità della presunzione legale.

Nella fattispecie il raddoppio dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento è dunque applicabile alle violazioni in oggetto, accertate ai sensi dell’art. 6 d.l. n. 167/1990. Una volta affermata la natura procedimentale dei commi 2-bis e 2-ter, per gli anni anteriori, nei quali non opera la presunzione legale, si applica la disciplina previgente, richiamata da Cass. n. 30742/2018 e Cass. n. 29632/2019.

Il ricorso principale è pertanto accolto; assorbito il ricorso incidentale sulle spese. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia – Sezione Staccata di Brescia, in diversa composizione, per nuovo esame nel rispetto dei principi esposti e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.