Reato tributario e correlazione tra imputazione monosoggettiva e condanna per autore mediato (Cass. pen. Sez. III n. 8075 del 27.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
Il delitto di dichiarazione fiscale mendace mediante indicazione di elementi passivi fittizi, di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000, può essere integrato anche dall’autore mediato che, avvalendosi dell’art. 48 cod. pen., predisponga fatture per operazioni inesistenti e le fornisca, insieme a indicazioni patrimoniali false, a chi è tenuto a presentare la dichiarazione, inducendolo così a inserirvi i costi fittizi. La condotta tipica non richiede che la dichiarazione sia materialmente presentata dal soggetto agente. Tuttavia, la condanna per il fatto così ricostruito come opera dell’autore mediato integra violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza, ai sensi dell’art. 521 cod. proc. pen., quando l’imputazione descriva la falsa dichiarazione come direttamente presentata dall’imputato, senza alcun riferimento all’inganno dell’autore immediato e all’errore in cui questi sarebbe stato indotto. L’art. 522 cod. proc. pen. impone in tal caso l’annullamento senza rinvio delle sentenze di merito.

Il Fatto

La Corte d’appello di Milano, con sentenza del 10 giugno 2024, confermava la condanna pronunciata dal Gip del Tribunale di Monza nei confronti dell’imputato, in qualità di liquidatore di una società, per il reato di cui agli artt. 81, secondo comma, cod. pen. e 2, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 74 del 2000. L’addebito riguardava l’indicazione, nelle dichiarazioni fiscali relative all’anno 2015, di elementi passivi fittizi mediante fatture per operazioni inesistenti, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

L’imputato ricorreva per cassazione deducendo, con il primo motivo, la mancanza del requisito della presentazione della dichiarazione ad opera sua, essendo stata questa materialmente depositata dal curatore fallimentare. Con il secondo motivo denunciava la violazione del principio di correlazione tra contestazione e sentenza, poiché la condanna era intervenuta per un fatto ricostruito come opera di un autore mediato, mentre l’imputazione descriveva il reato come monosoggettivo. Con il terzo motivo lamentava il mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il primo motivo, che ritiene infondato. Osserva che l’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 punisce la condotta di chi indica elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti, ma non pretende che la dichiarazione sia materialmente presentata dal soggetto agente. La disposizione non esclude la responsabilità di chi induce altri a presentarla, traendolo in inganno con indicazioni false sullo stato patrimoniale dell’impresa: la condotta dell’ingannato è solo lo strumento attraverso cui si realizza l’opera dell’ingannatore, vero autore del fatto, seppure mediato.

La Corte richiama sul punto Sez. 3, n. 17211 del 14/12/2022, dep. 2023, Rv 284551, che ha ritenuto integrato il delitto nella condotta dell’amministratore di fatto che abbia consapevolmente indicato elementi passivi fittizi nelle scritture contabili, poi inseriti nella dichiarazione presentata dall’amministratore giudiziario. Nel caso concreto, osserva la Corte, la difesa non ha mai contestato la conoscenza della natura fittizia degli elementi passivi; anzi ha prospettato che le fatture per operazioni inesistenti erano state messe a bilancio dal ricorrente e fornite al curatore, che le aveva utilizzate per predisporre la dichiarazione. Sarebbe stato illogico ritenere l’imputato estraneo al fatto per il solo motivo di non aver materialmente presentato la dichiarazione.

Il secondo motivo è invece ritenuto fondato, con assorbimento del terzo. La Corte ricorda che il principio di correlazione tra accusa e sentenza è violato solo quando il fatto ritenuto in sentenza si ponga, rispetto a quello contestato, in rapporto di eterogeneità o incompatibilità sostanziale, con vera trasformazione, sostituzione o variazione dei contenuti essenziali dell’addebito. La verifica va condotta in funzione della salvaguardia del diritto di difesa, come precisato da Sez. 3, n. 22301 del 07/05/2024 e Sez. 2, n. 30488 del 09/12/2022, dep. 2023, Rv. 284953.

Nel caso esaminato, la descrizione del fatto oggetto di condanna è sostanzialmente diversa da quella contestata. La condanna riguarda l’aver fornito le fatture e le indicazioni false al curatore fallimentare, che ha presentato la dichiarazione mendace; l’imputazione, invece, si riferiva a una falsa dichiarazione direttamente presentata dall’imputato, senza alcun riferimento alla condotta del curatore, che non viene menzionato. L’applicazione dell’art. 48 cod. pen. presuppone un errore dell’autore immediato determinato dall’inganno dell’autore mediato: errore e inganno dei quali l’imputazione non tiene conto. Si è delineato un fatto non sovrapponibile a quello contestato, con preclusione del diritto di difesa.

In conclusione, la Corte annulla senza rinvio la sentenza impugnata e quella di primo grado, in applicazione dell’art. 522 cod. proc. pen., con trasmissione degli atti al Tribunale di Monza per l’ulteriore corso del procedimento, nel quale si valuterà l’opportuna modificazione dell’imputazione.