Responsabilità liquidatore ex art 36 dPR 602/1973 onere prova natura civilistica (Cass. civ. Sez. V n. 16661 del 22.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
La responsabilità del liquidatore di società di capitali per i debiti tributari sociali, disciplinata dall’art. 36, primo comma, d.P.R. n. 602/1973, ha natura civilistica e risarcitoria per fatto proprio ex artt. 1176 e 1218 c.c. e non tributaria, ponendosi al di fuori di ogni fenomeno di successione, continuità o co-obbligazione con la società estinta. L’obbligazione d’imposta funge da mero presupposto della responsabilità, la cui autonoma configurazione è vieppiù riaffermata proprio in caso di cancellazione della società. Ne deriva che, ai fini della legittimità dell’avviso di accertamento emesso nei confronti del liquidatore, non costituisce condizione necessaria la preventiva iscrizione a ruolo. Sul piano dell’onere della prova, all’amministrazione finanziaria spetta dimostrare la fonte legale del credito, ossia il mancato pagamento delle imposte e la condotta di liquidazione causalmente idonea a pregiudicare l’Erario; incombe invece sul liquidatore la prova liberatoria ex art. 1218 c.c., non essendo richiesto l’accertamento dell’elemento soggettivo della sua conoscenza del debito erariale.

Il Fatto

La controversia trae origine da un avviso di accertamento notificato al liquidatore di una società cooperativa, con il quale l’amministrazione finanziaria ha richiesto, in solido e in tale qualità, il pagamento delle imposte accertate per l’annualità 2011. Le operazioni oggetto di rilievo riguardavano fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, emesse per un importo complessivo di oltre 437.000 euro.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso del contribuente; la CGT2 Puglia, con la sentenza n. 2066/2023, ha rigettato l’appello dell’Agenzia, escludendo la responsabilità del liquidatore ai sensi dell’art. 2495 c.c. e dell’art. 36 d.P.R. n. 602/1973, nonché richiamando la giurisprudenza che esclude l’efficacia retroattiva dell’art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014, atteso che la cancellazione della società era anteriore all’entrata in vigore della norma. L’Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

I primi due motivi di ricorso sono stati esaminati congiuntamente e ritenuti fondati. La Corte ha preliminarmente osservato che, nell’atto di contestazione di responsabilità, nonostante un improprio riferimento all’art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014, era comunque contenuta la contestazione della responsabilità anche nei confronti del liquidatore ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973.

Sul piano sostanziale, la Corte ha richiamato le Sezioni Unite n. 32790 del 2023 e le Sezioni Unite n. 3625 del 2025, precisando che la responsabilità dei liquidatori si configura come responsabilità ex lege, risarcitoria e illimitata per fatto proprio ex artt. 1176 e 1218 c.c. L’obbligazione d’imposta funge da mero presupposto della responsabilità, la cui natura civilistica non viene meno per il fatto di essere accertata dall’amministrazione con atto motivato, impugnabile dinanzi agli organi della giustizia tributaria.

La Corte ha quindi escluso che la disposizione dell’art. 36 si applichi alle sole società in liquidazione non ancora estinte. Al contrario, l’autonomia della responsabilità del liquidatore è vieppiù riaffermata proprio in caso di avvenuta estinzione della società, poiché il liquidatore non è successore nei debiti sociali ma responsabile in proprio e in forma autonoma, basandosi la responsabilità su un presupposto diverso: al mancato pagamento delle imposte deve aggiungersi la condotta personale del liquidatore che, venendo meno agli obblighi propri della carica, ha utilizzato l’attività di liquidazione per assegnare beni ai soci o soddisfare crediti di ordine inferiore a quelli tributari rimasti insoluti.

Quanto all’onere della prova, la Corte ha chiarito che la natura contrattuale della responsabilità ex art. 36, primo comma, si riverbera sul piano processuale: in conformità a Sezioni Unite n. 13533 del 2001, all’amministrazione finanziaria spetta la prova della fonte legale del diritto di credito, mentre il liquidatore ha l’onere della prova liberatoria ex art. 1218 c.c. Il comma 5 dell’art. 28 della legge n. 175/2014 — inapplicabile ratione temporis — ha peraltro mitigato l’onere probatorio a carico dell’amministrazione, facendolo gravare sul liquidatore.

Nel caso concreto, la sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione di tali criteri, avendo ritenuto che l’amministrazione fosse onerata della prova dell’elemento soggettivo della conoscenza del debito erariale da parte del liquidatore, elemento non richiesto in relazione alla natura della responsabilità ex art. 1218 c.c. La Corte ha accolto i primi due motivi, dichiarando assorbiti il terzo e il quarto, e ha cassato la sentenza con rinvio alla CGT2 Puglia in diversa composizione, che deciderà anche sulle spese.