Riproposizione in appello delle eccezioni assorbite e termini di accertamento (Cass. civ. Sez. V n. 12788 del 13.05.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nel processo tributario, l’appellato che sia risultato totalmente vincitore in primo grado, ove intenda riproporre le questioni rimaste assorbite, non deve proporre appello incidentale, ma è tenuto a manifestare tale volontà in modo specifico e tempestivo, a pena di decadenza, nell’atto di controdeduzioni depositato nel termine previsto per la costituzione in giudizio. Tale volontà non può essere espressa in un atto successivo, avente mera funzione illustrativa ex art. 32, comma 2, d.lgs. n. 546/1992. Ai fini della decadenza dal potere di accertamento, la presenza del CUD non equivale a presentazione della dichiarazione: ove il contribuente, obbligato, abbia omesso la dichiarazione, trova applicazione il maggior termine di cui all’art. 43, secondo comma, d.P.R. n. 600/1973, a prescindere dalla certificazione del sostituto d’imposta.

Il Fatto

A seguito di controlli fondati su indici di capacità contributiva, l’Ufficio invitava la contribuente a chiarire lo scostamento rispetto ai redditi dichiarati per gli anni di imposta 2007 e 2008. Emetteva quindi due avvisi di accertamento sintetico, ai sensi dell’art. 38, commi 4 e 5, d.P.R. n. 600/1973, recuperando a imposizione maggior reddito per complessivi euro 81.264,00, a fronte di redditi dichiarati pari a euro 14.034,00 per il 2007 ed euro 12.450,00 per il 2008.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva i ricorsi riuniti, rilevando la tardività della notifica degli avvisi: poiché la contribuente aveva percepito solo redditi di lavoro dipendente, riteneva non sussistente l’omessa dichiarazione e applicava il termine quadriennale. La CTR dell’Emilia-Romagna, in riforma, considerava tempestivo l’accertamento, sul rilievo che la ratio dell’art. 43 d.P.R. n. 600/1973 impone di considerare non dichiarati anche i redditi occulti. La contribuente ricorre per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo è infondato. La Corte ribadisce che, qualora il contribuente titolare di CUD abbia omesso di presentare la dichiarazione pur essendovi obbligato — per aver prodotto, oltre al reddito di lavoro dipendente, altri redditi — la decadenza dal potere di accertamento si verifica solo il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. In mancanza di espressa disposizione normativa, non può ritenersi che la dichiarazione sia comunque presentata per il solo fatto della certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta.

Il maggior termine, dunque, si applica indistintamente a tutti coloro che, pur obbligati, omettano la dichiarazione, a prescindere dalla circostanza che il datore di lavoro abbia rilasciato il CUD. La CTR ha quindi fatto corretta applicazione dei principi espressi da Cass. n. 37149 del 2021 e Cass. n. 33834 del 2022, ritenendo tempestivo l’avviso notificato entro il maggior termine.

Il secondo motivo è fondato e costituisce il nucleo del principio. La Corte ricorda la giurisprudenza consolidata (Cass. n. 17950 del 2012, Cass. n. 26830 del 2014, Cass. n. 12937 del 2016, Cass. n. 20815 del 2020, Cass. n. 26008 del 2022): la volontà dell’appellato di riproporre le questioni assorbite non richiede impugnazione incidentale, ma deve essere espressa in modo specifico — non con formule di stile — e tempestivamente, a pena di decadenza, nell’atto di controdeduzioni.

La struttura del processo tributario, ispirata a criteri di speditezza e concentrazione, impone che il thema decidendum sia definito da entrambe le parti sin dal primo atto difensivo. Le memorie ex art. 32 d.lgs. n. 546/1992 hanno funzione meramente illustrativa e non possono introdurre questioni nuove; gli artt. 53 e 54 confermano l’intento di delimitare la materia del contendere già con gli atti di costituzione.

La Corte sottolinea la netta distinzione rispetto al processo civile ordinario, dove le domande e le eccezioni assorbite possono essere riproposte anche alla prima udienza di trattazione innanzi alla Corte d’appello (Cass. Sez. Un. n. 7940 del 2019). La pronuncia impugnata, che aveva affermato la necessità dell’appello incidentale, non è conforme: il ricorso va accolto sul secondo motivo, con cassazione con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese di legittimità.