Riqualificazione d’ufficio da elusione a evasione fiscale (Cass. civ. Sez. V n. 581 del 10.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, la riconduzione della fattispecie concreta alla disciplina dell’abuso del diritto/elusione non è pertinente quando le contestazioni sono dirette a contrastare l’evasione fiscale, poiché in tal caso non ricorre l’uso distorto dello strumento negoziale finalizzato a eludere la norma tributaria. Il giudice di legittimità può riqualificare d’ufficio la fattispecie, sussumendola nell’evasione, senza che ciò comporti nocumento al diritto di difesa, restando intatti i fatti posti a base dell’accertamento e mutando solo la qualificazione giuridica. In tema di garanzie del contribuente, l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, di cui all’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, determina la nullità dell’atto, ma il relativo vizio non è rilevabile d’ufficio.

Il Fatto

La società contribuente, operante nel settore dell’information technology, riceveva un avviso di accertamento per maggiore IRAP relativa all’anno di imposta 2010, oltre sanzioni e interessi. Le riprese traevano origine da una verifica fiscale conclusa con processo verbale di constatazione. Alla società era contestato di aver posto in essere una frode carosello mediante la costituzione di società ad hoc, cui era formalmente assegnato personale, e la moltiplicazione dei costi da personale dipendente.

Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso della contribuente, ravvisando la violazione del contraddittorio rafforzato procedimentalizzato dall’art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973. Il giudice d’appello riteneva superabile la questione preliminare e accoglieva il gravame dell’Amministrazione, applicando il cumulo giuridico in luogo del cumulo materiale quanto alle sanzioni. La contribuente ricorreva per Cassazione con un unico motivo.

La Motivazione della Corte

Con l’unico motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censurava la sentenza d’appello per non aver riconosciuto la violazione dell’art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973 e del generale divieto di abuso del diritto, per omessa preventiva richiesta di chiarimenti. La censura è infondata.

Il Collegio condivide la ricostruzione del fatto operata dal giudice d’appello, ritenuta logica e coerente, ma non la sua qualificazione giuridica in termini di abuso del diritto/elusione, poiché le contestazioni sono chiaramente dirette a contrastare l’evasione fiscale. La clausola antielusiva presuppone un utilizzo improprio o distorto dello strumento negoziale, realizzato allo scopo di eludere la norma tributaria e ottenere un vantaggio fiscale. Nel caso concreto non emerge un uso distorto della normativa, ma un’artificiosa moltiplicazione di costi tramite società fittizie: le prestazioni sarebbero state effettivamente realizzate, ma tra soggetti diversi da quelli risultanti dalla documentazione contabile. Da qui la riqualificazione della fattispecie come evasione.

La Corte chiarisce che non vi sono ostacoli a tale riqualificazione, richiamando Cass. Sez. V n. 27550 del 30/10/2018, ove fu operato un simile procedimento ermeneutico. Non si determina alcun nocumento al diritto di difesa, poiché i fatti restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica, né si ravvisa lesione del contraddittorio endoprocedimentale.

Quanto alle garanzie del contribuente, il vizio derivante dall’inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 non è rilevabile d’ufficio, dovendo essere contestato nel ricorso introduttivo (Cass. Sez. V, ordinanza n. 22549 del 18/07/2022). Poiché la questione era stata introdotta in primo grado, il Collegio la esamina: le Sezioni Unite n. 18184 del 29 luglio 2013 hanno statuito che il termine di sessanta giorni decorre dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura, e l’ispezione, conclusa il 4 luglio 2012, con avviso notificato il 7 marzo 2013, rispetta il termine.

Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite non seguono la soccombenza, in assenza di effettiva attività difensiva dell’Amministrazione.