Sanzioni tributarie revisione 2015 retroattiva se processo in corso (Cass. civ. Sez. V n. 18309 del 04.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, la revisione del sistema sanzionatorio introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015, vigente dal 1° gennaio 2016, è applicabile retroattivamente in forza del principio del favor rei, a condizione che il processo sia ancora in corso e che non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato. La richiesta di rideterminazione del trattamento sanzionatorio deve essere corredata da una specifica deduzione circa l’applicabilità in concreto di una sanzione inferiore a quella comminata. Il giudice di legittimità, accertata la fondatezza di tale doglianza, cassa la sentenza impugnata e rinvia al giudice di merito, che provvede anche a verificare l’eventuale questione di legittimità costituzionale prospettata. Nel processo tributario le dichiarazioni rese da un terzo, inserite nel processo verbale di constatazione e recepite nell’avviso di accertamento, hanno valore indiziario e possono assurgere a fonte di prova presuntiva, concorrendo a formare il convincimento del giudice anche se non rese in contraddittorio con il contribuente.

Il Fatto

L’Ufficio aveva recuperato a tassazione ricavi non contabilizzati per l’anno 2009 e disconosciuto l’agevolazione fiscale prevista dall’art. 6, commi 13 e 19, della legge n. 388 del 2000 per l’acquisto di un macchinario. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto solo in parte il ricorso del contribuente, in relazione al rilievo sull’agevolazione. La Commissione tributaria regionale, in secondo grado, ha confermato la pretesa erariale quanto ai ricavi non contabilizzati e riconosciuto le agevolazioni.

Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con cinque censure. L’Ufficio ha resistito con controricorso e ricorso incidentale affidato a due motivi. La questione centrale sottoposta alla Corte riguarda la rideterminazione delle sanzioni a seguito dello jus superveniens intervenuto nelle more del giudizio.

La Motivazione della Corte

I primi tre motivi del ricorso principale sono infondati. Quanto al vizio di motivazione dell’atto impositivo, la Corte ritiene sufficiente la motivazione c.d. per relationem, aderendo all’orientamento secondo cui è adeguata quando il p.v.c. dà contezza delle operazioni svolte e riporta i prospetti della contabilità parallela e le dichiarazioni della dipendente. Il contribuente, osserva la Corte, non ha mai contestato nel merito il contenuto degli accertamenti.

Sul piano probatorio, i giudici di legittimità confermano che il ragionamento presuntivo si fonda su elementi rilevanti ai sensi dell’art. 2729 cod. civ. e non su accertamenti fidefacenti, esclusa ogni pertinenza dell’art. 2700 cod. civ. Nel processo tributario le dichiarazioni di un terzo, recepite nell’atto impositivo, hanno valore indiziario e possono assurgere a fonte di prova presuntiva anche se non rese in contraddittorio con il contribuente, senza necessità di ulteriori indagini da parte dell’Ufficio (Cass. n. 9316 del 2020).

Il ragionamento inferenziale del giudice di merito è censurabile solo quando, qualificati gli indizi come gravi, precisi e concordanti, li ritenga inidonei a fornire la prova, oppure quando, consideratili non gravi, li reputi comunque sufficienti (Cass. n. 3541 del 2020). La Corte richiama anche Cass. n. 34248/21, secondo cui è censurabile la decisione che desuma il fatto ignoto in totale assenza di coerenza e connessione tra premesse e conclusione. La censura, per come formulata, non rappresenta tali vizi.

I motivi quarto e quinto, esaminati congiuntamente, sono fondati. La sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016, è applicabile retroattivamente in forza del principio del favor rei, a condizione che il processo sia ancora in corso e che la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato non sia definitiva (Cass. n. 8716 del 2021). La richiesta è corredata da specifica deduzione sull’applicabilità in concreto di una sanzione inferiore (Cass. n. 19286 del 2020). Poiché non risulta alcun atto di autotutela, la Corte cassa con rinvio, demandando al giudice d’appello anche la verifica della questione di legittimità costituzionale prospettata in memoria.

Quanto al ricorso incidentale, la Corte ne dichiara l’inammissibilità per tardività: notificato oltre il termine di quaranta giorni previsto dall’art. 371 cod. proc. civ. nel testo applicabile ratione temporis, con conseguente formazione del giudicato interno sul capo favorevole alla società contribuente. Nel dispositivo la Corte accoglie i motivi quarto e quinto del ricorso principale, respinge gli altri, dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per le spese.