Studi di settore: la CTR deve valutare gravità scostamento e prova contraria (Cass. civ. Sez. V n. 21381 del 30.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione degli studi di settore, il giudice tributario non può respingere l’appello dell’Ufficio limitandosi a rilevare l’assenza di ulteriori indizi che corroborino il maggior ricavo, senza valutare la gravità dello scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi desumibili dagli studi di settore, in termini assoluti e relativi. Il disallineamento superiore al 10% dei ricavi costituisce indice di significativa divergenza, pur non essendo configurabile una soglia quantitativa fissa. Il giudice deve inoltre esaminare la prova contraria eventualmente offerta dal contribuente, il quale ha l’onere non solo di dedurre ma anche di dimostrare l’erronietà dei parametri applicati o la loro inapplicabilità alla specifica situazione economica dell’impresa. Ove le difese del contribuente si risolvano in mera attività assertiva, priva di idoneo supporto probatorio, a fondare l’accertamento può bastare la sola applicazione dello studio di settore.

Il Fatto

La Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate notificava a una società esercente attività alberghiera tre distinti avvisi di accertamento, con i quali, in ragione dello scostamento dagli standards dello studio di settore applicabile, rettificava il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari dichiarati ai fini IRES, IRAP e IVA per gli anni 2005, 2006 e 2007.

La società impugnava i tre atti impositivi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che, riuniti i ricorsi, accoglieva le sue ragioni annullando gli avvisi e compensando integralmente le spese. La decisione era confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che respingeva sia l’appello principale dell’Amministrazione finanziaria sia quello incidentale della parte privata, dolutasi della regolamentazione degli oneri di lite. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, resistito dalla società con controricorso e ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto il primo motivo del ricorso principale, con cui l’Amministrazione denunciava la nullità della sentenza per motivazione apparente. Il motivo è infondato. Dopo la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5), cod. proc. civ. a opera del d.l. n. 83 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ristretto alla verifica del c.d. minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nella mancanza assoluta di motivi, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa o incomprensibile. Nel caso di specie la sentenza impugnata, pur sintetica, risulta pienamente intelligibile e consente di ricostruire l’iter logico seguito dal giudice.

Il secondo motivo, proposto ex art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., è invece fondato. La Corte ricorda che la procedura di accertamento standardizzato mediante gli studi di settore costituisce uno strumento alternativo a quello previsto dagli artt. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, essendo del tutto indipendente dall’analisi delle scritture contabili. Essa si fonda su un sistema di presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata ex lege dai soli standards, ma nasce in esito al contraddittorio con la parte privata, da instaurare obbligatoriamente a pena di nullità dell’accertamento.

In tale sede il contribuente ha l’onere non solo di dedurre, ma anche di dimostrare che i parametri sono erronei o non applicabili alla specifica situazione economica della sua impresa, per la sussistenza di caratteri anomali che la diversificano dalle altre. L’esito della fase amministrativa non condiziona però l’impugnabilità dell’accertamento: il giudice tributario può liberamente valutare tanto l’applicabilità dello studio di settore, da dimostrarsi a opera dell’ente impositore, quanto la controprova offerta dalla parte privata. L’utilizzabilità degli studi di settore non è paralizzata dalla semplice prospettazione di circostanze astrattamente idonee a contrastare la presunzione: se le difese del contribuente si risolvono in mera attività assertiva, sfornita di supporto probatorio, a fondare l’accertamento può bastare la sola applicazione dello studio di settore.

Nel caso concreto la CTR non ha correttamente applicato tali principi. Essa si è astenuta dal valutare la gravità delle incongruenze tra ricavi dichiarati e ricavi determinati dall’Ufficio, sia in termini assoluti sia in termini relativi. Quanto alla percentuale di scostamento, la Corte precisa che, pur non potendosi predeterminare limiti quantitativi fissi per la nozione di grave incongruenza ex art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, il disallineamento superiore al 10% dei ricavi ben può rappresentare l’indice di una significativa divergenza. La Commissione regionale ha inoltre omesso del tutto di esaminare la prova contraria eventualmente offerta dalla società, onde verificare se le contestazioni trovassero riscontro in elementi indiziari o fossero rimaste allo stato di pura allegazione.

La sentenza va pertanto cassata nei limiti precisati, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, che procederà a nuovo esame uniformandosi ai principi espressi. Il ricorso incidentale, relativo alla compensazione delle spese, resta assorbito dall’accoglimento del gravame principale, dovendosi provvedere in sede di rinvio anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.