Studi di settore: la grave incongruenza integra il presupposto impositivo (Cass. civ. Sez. V n. 20242 del 19.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
Gli accertamenti fondati sugli studi di settore, ai sensi dell’art. 62-sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, possono essere legittimamente emessi anche in presenza di contabilità formalmente regolare, quando sussistano gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dallo standard. L’applicazione degli studi di settore integra un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non deriva ex lege dallo scostamento, ma sorge all’esito del contraddittorio endoprocedimentale, da attivare obbligatoriamente a pena di nullità dell’atto. Il requisito della grave incongruenza costituisce presupposto impositivo necessario degli avvisi di accertamento, la cui verifica è demandata alla discrezionalità del giudice di merito. Il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare in sede giudiziale lo scostamento dagli standard.

Il Fatto

La controversia ha origine da un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2005, emesso a seguito di accertamento a mezzo studi di settore. Il contribuente impugnava l’atto innanzi alla Commissione tributaria provinciale, che accoglieva il ricorso. La Commissione tributaria regionale della Calabria riformava la decisione, accogliendo l’appello dell’Amministrazione finanziaria: il contribuente, nel corso del contraddittorio endoprocedimentale, si era limitato a negare l’appartenenza al cluster attribuito, senza offrire elementi concreti idonei a giustificare il grave scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi rideterminati.

Avverso la sentenza di appello il contribuente proponeva ricorso per cassazione con due motivi, entrambi incentrati sulla pretesa illegittimità dell’utilizzo automatico dello standard e sull’omesso esame delle circostanze dedotte in sede di contraddittorio. L’Agenzia delle entrate non resisteva in giudizio.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta congiuntamente i due motivi. Sul primo, relativo alla violazione dell’art. 62-sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, il Collegio richiama le Sezioni Unite n. 26635 del 2009, che hanno qualificato l’applicazione degli studi di settore come sistema di presunzioni semplici. La loro attitudine probatoria non è determinata ex lege dallo scostamento in sé, ma nasce solo all’esito del contraddittorio endoprocedimentale, da attivare obbligatoriamente pena la nullità dell’accertamento.

Dalle Sezioni Unite derivano ulteriori corollari: il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione di mezzi, le condizioni che giustificano l’esclusione dall’area di applicazione degli standard o la specifica realtà dell’attività; l’avviso non può essere motivato unicamente sul rilievo dello scostamento, ma deve integrare la dimostrazione dell’applicabilità concreta dello standard e le ragioni di disattenzione delle contestazioni. Resta in ogni caso necessario che lo scostamento testimoni una grave incongruenza.

Il Collegio richiama inoltre Cass. n. 20608 del 2022, secondo cui il requisito della grave incongruenza è presupposto impositivo necessario degli avvisi fondati sugli studi di settore, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati dopo il 1° gennaio 2007, la modifica dell’art. 10 della l. n. 146 del 1998 operata dalla l. n. 296 del 2006, priva di portata innovativa. Il requisito implica una significativa divergenza tra reddito dichiarato e reddito da standard, il cui apprezzamento integra una questione di fatto rimessa al giudice di merito.

Nel caso concreto, la sentenza impugnata ha accertato l’esistenza di gravi incongruenze e la corretta individuazione del cluster, ritenendo irrilevanti i rilievi del contribuente. Il primo motivo è pertanto in parte inammissibile, per non aver riprodotto la motivazione dell’avviso, e in parte infondato. Quanto al secondo motivo, le circostanze dedotte risultano valutate e ritenute irrilevanti dalla CTR: difetta dunque l’omesso esame, non essendo più censurabile in legittimità la motivazione semplicemente insufficiente. Il ricorso è rigettato, con sussistenza dei presupposti per il versamento del contributo unificato.