Cumulo giuridico sanzioni tributarie solo per violazioni della stessa indole (Cass. civ. Sez. V n. 4911 del 25.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In materia tributaria, la previsione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997 integra un precetto autonomo rispetto alle altre ipotesi di cumulo giuridico e richiede, per la sua applicazione, che le violazioni commesse in periodi di imposta diversi siano della stessa indole. Tale qualificazione va operata secondo il criterio oggettivo dell’art. 7 d.lgs. n. 472/1997, che assimila le violazioni delle medesime disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per natura dei fatti, motivi o modalità dell’azione, presentino profili di sostanziale identità. Non è quindi sufficiente alcun nesso di progressione, né è invocabile la continuazione quando gli accertamenti riguardino soggetti societari diversi o violazioni di disposizioni e obblighi di natura diversa.

Il Fatto

La vicenda riguarda un accertamento nel quale l’Ufficio aveva contestato alla società e al socio, per il periodo di imposta 2009, plurime violazioni sanzionate separatamente. Il contribuente impugnava gli atti chiedendo l’applicazione della continuazione e il giudice di primo grado accoglieva sul punto. La Commissione tributaria regionale del Piemonte, respingendo l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, confermava il cumulo giuridico ritenendo irrilevanti, sotto il profilo temporale e oggettivo, il fatto che nel 2009 le violazioni avessero riguardato Irap e Iva e nel 2011 gli obblighi dei sostituti di imposta.

L’Agenzia proponeva quindi ricorso per cassazione deducendo la violazione dell’art. 12 d.lgs. n. 472/1997, per essere gli accertamenti riferibili a due compagini societarie distinte e per difetto di identità di indole tra le condotte. L’intimato non svolgeva difese.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla ricostruzione della disciplina del cumulo giuridico, individuando nell’art. 12 d.lgs. n. 472/1997 quattro distinte fattispecie: il concorso formale omogeneo ed eterogeneo e il concorso materiale omogeneo al comma 1, la continuazione per unicità finalistica al comma 2, e le violazioni di stessa indole commesse in periodi di imposta diversi al comma 5. Ciascuna previsione risponde a una propria ratio di attenuazione del rigore sanzionatorio.

Il percorso argomentativo si concentra sulla clausola del comma 5. La Corte ne afferma l’autonomia precettiva, riconducibile alle modifiche introdotte dall’art. 2, comma 1, lettera a), d.lgs. n. 99/2000, e sposta l’analisi sulla nozione di violazione della stessa indole. In difetto di definizione nella disposizione, il criterio va tratto dall’art. 7 d.lgs. n. 472/1997, che richiede la violazione delle medesime disposizioni ovvero di disposizioni diverse con profili di sostanziale identità quanto a natura dei fatti, motivi e modalità dell’azione.

Su questa base il Collegio richiama l’orientamento secondo cui, ai fini del comma 5, non occorre un nesso di progressione, essendo sufficiente l’identità di indole: principio affermato da Cass. n. 34868 del 2021. Vengono poi ricordate le ipotesi in cui la continuazione è stata riconosciuta, come l’omessa o ritardata trasmissione di più dichiarazioni da parte dell’intermediario (Cass. n. 24649 del 2017) e l’omessa presentazione della dichiarazione per più periodi (Cass. n. 11432 del 2022, Cass. n. 18447 del 2021, Cass. n. 11831 del 2020), perché rivolte allo stesso tributo. Specularmente, il regime è stato escluso in materia doganale, estranea alla nozione di periodo di imposta (Cass. n. 11473 del 2022, Cass. n. 22999 del 2020, Cass. n. 19633 del 2020, Cass. n. 15346 del 2019).

La sentenza impugnata, conclude la Corte, si è discostata da tali principi: gli accertamenti erano stati emessi nei confronti di due società diverse e, per il periodo 2009-2011, riguardavano violazioni di disposizioni e obblighi differenti, con tributi eterogenei. Neppure la pronuncia richiamata dai giudici di merito (Cass. n. 21570 del 2016) giustifica il cumulo, riferendosi alla diversa ipotesi del comma 2. Il ricorso è dunque accolto, con cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.