Concorso del consulente nelle violazioni fiscali della società di capitali (Cass. civ. Sez. V n. 7951 del 25.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’art. 7 del d.l. n. 269/2003 concentra esclusivamente in capo alla società con personalità giuridica le sanzioni relative al proprio rapporto fiscale, ma la deroga opera solo per le persone fisiche legate all’ente da un rapporto organico, di diritto o di fatto, non essendo suscettibile di applicazione estensiva. Ne consegue che il terzo estraneo, e in particolare il consulente, resta sanzionabile a titolo di concorso ex art. 9 d.lgs. n. 472/1997, per il contributo materiale o psicologico offerto alla realizzazione dell’illecito. Ai fini dell’applicazione della sanzione non è necessario provare il conseguimento, da parte del concorrente esterno, di un vantaggio economico ulteriore rispetto al compenso professionale, potendo tale circostanza rilevare solo come elemento indiziario.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate contestava al contribuente, per l’anno di imposta 2011, il concorso nelle violazioni fiscali commesse dall’amministratore di fatto di una società a responsabilità limitata unipersonale, riconducibile a un processo di intermediazione illecita di manodopera. Alla società si imputavano evasioni fiscali e contributive.

Il contribuente impugnava l’atto, deducendo il difetto di motivazione e, nel merito, la propria estraneità al disegno fraudolento e l’assenza di qualsiasi ritorno economico. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso; l’appello erariale veniva rigettato dalla Commissione Tributaria Regionale, secondo cui l’atto si fondava su dichiarazioni di un soggetto interessato, prive di riscontri precisi. L’Agenzia proponeva quindi ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dal sistema sanzionatorio del d.lgs. n. 473 del 1997 e dalla sua ispirazione personalistica, poi temperata dall’art. 7 del d.l. n. 269/2003, che riferisce alla persona giuridica le sanzioni relative al proprio rapporto fiscale. Secondo l’orientamento consolidato, tale deroga presuppone che l’autore materiale abbia agito nell’interesse e a beneficio della società: se invece ha operato nel proprio esclusivo interesse, usando l’ente come schermo, la regola generale torna ad applicarsi.

Il passaggio decisivo riguarda la portata soggettiva della norma: l’art. 7 riguarda solo gli amministratori, i dipendenti e i rappresentanti dell’ente, cioè le figure interne legate da un rapporto organico. L’avverbio “esclusivamente” non vale a cancellare il concorso di persone ex art. 9 del d.lgs. n. 472/1997, che il comma 3 del medesimo art. 7 fa salvo insieme alle altre disposizioni compatibili. La Corte esclude una disparità di trattamento tra il terzo che concorre con un imprenditore individuale e il terzo che dovrebbe restare immune quando il rapporto fiscale sia di una società di capitali.

Quanto alla responsabilità del concorrente, rilevano la pluralità di agenti, la realizzazione dell’elemento oggettivo da parte di almeno uno, il contributo causale del singolo e la volontà di cooperare. Il soggetto attivo dell’illecito è chi materialmente lo pone in essere, ma ciò non esclude il contributo morale o materiale di altre persone fisiche, autonomamente sanzionabili. Su questo punto la Corte prende espressamente le distanze dal diverso orientamento che richiede un beneficio autonomo del concorrente: subordinare la sanzione al quid pluris altererebbe i principi generali e non trova fondamento normativo. Il vantaggio personale può valere come indizio, ma non come elemento costitutivo.

Sul piano probatorio, il ragionamento presuntivo deve seguire il modello atomistico-analitico: esame di ogni fatto indiziante e successiva valutazione complessiva, secondo art. 2729 cod. civ. È censurabile la decisione che neghi valore ai singoli indizi senza verificarne la sintesi. Le dichiarazioni confessorie dell’amministratore, il coinvolgimento del contribuente nella gestione societaria, la sostituzione del prestanome e il materiale rinvenuto ne costituivano riscontro.

La Commissione Tributaria Regionale, limitandosi all’analisi atomistica degli elementi, ha violato tali regole: il ricorso è accolto, la sentenza cassata e la causa rinviata al giudice del merito.