Comunicazione di irregolarità non impugnata non produce decadenza (Cass. civ. Sez. V n. 10667 del 23.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, la comunicazione di irregolarità emessa all’esito del controllo formale della dichiarazione ex art. 36 ter d.P.R. n. 600/1973, non essendo espressamente elencata tra gli atti impugnabili dall’art. 19 d.lgs. n. 546/1992, può essere impugnata, ma la relativa impugnazione costituisce una mera facoltà del contribuente e non un onere. Ne consegue che la mancata impugnazione di tale atto prodromico non determina la cristallizzazione della pretesa tributaria e non preclude l’impugnazione della successiva cartella di pagamento, la quale, quando emessa a seguito di controllo formale in assenza di avviso di accertamento, funge essa stessa da atto impositivo e non meramente riscossivo. È pertanto inammissibile, per genericità, il motivo di ricorso che deduca la violazione dell’art. 97 Cost. senza ricondurre la censura ad alcuno dei vizi dell’art. 360, comma 1, cod. proc. civ.

Il Fatto

Il contribuente impugnava dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma una cartella di pagamento, relativa all’iscrizione a ruolo di somme dovute a seguito di controllo formale della dichiarazione Unico PF 2016, per l’anno d’imposta 2015, effettuato ai sensi dell’art. 36 ter d.P.R. n. 600/1973, nonché a pretese emerse da controllo automatizzato della dichiarazione Unico PF 2017, per l’anno d’imposta 2016.

L’impugnazione era respinta in primo grado e la decisione era confermata dalla Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio. Il giudice d’appello riteneva che il contribuente avrebbe dovuto impugnare tempestivamente la comunicazione dell’esito del controllo formale, con conseguente consolidamento della pretesa impositiva e tardività dell’impugnazione della cartella. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con due motivi; l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, con cui si deduceva la violazione dell’art. 97 Cost., è stato dichiarato inammissibile. La censura era formulata in modo del tutto generico e non si confrontava con l’elencazione dei vizi cassatori dell’art. 360 cod. proc. civ.. Richiamando Sez. U., ord. n. 32415 del 08/11/2021, la Corte ha ribadito che il ricorso per cassazione deve articolarsi in censure riconducibili in maniera immediata e inequivocabile a uno dei motivi di impugnazione previsti dalla norma, non essendo sufficienti formule generiche.

Il secondo motivo è stato invece accolto. La Corte ha osservato che, in tema di imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto è emendabile con l’impugnazione della cartella, indipendentemente dal termine decadenziale di cui all’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998, secondo l’insegnamento di Sez. 5, ord. n. 23093 del 26/08/2024. La cartella emessa a seguito di controllo automatizzato, in assenza di previo avviso di accertamento, rappresenta il primo e unico atto con cui la pretesa fiscale viene comunicata al contribuente (Sez. 5, ord. n. 3759 del 08/02/2019).

Nel caso di specie, l’unico atto che il contribuente aveva l’onere di impugnare ex art. 19 d.lgs. n. 546/1992 era la cartella emessa a seguito di controllo formale, poiché essa funge anche da atto impositivo e non meramente riscossivo. Adempimento che il ricorrente aveva regolarmente compiuto.

La Corte ha poi ricostruito la disciplina del controllo formale: l’esito del controllo che dia luogo a maggiore imposta è direttamente iscritto a ruolo, senza notifica di avviso di accertamento, sostituito dalla cartella; per contemperare il diritto di difesa, l’esito va previamente comunicato ai sensi dell’art. 6, comma 5, legge n. 212/2000. Tale comunicazione è stata ritenuta direttamente impugnabile (Cass., ord. n. 3315 del 19/02/2016; Cass., ord. n. 15957 del 28/07/2015). Tuttavia, proprio per evitare che una ragione di tutela si tramuti in un onere fonte di decadenze inespresse, si è precisato che l’impugnazione di un atto non elencato dall’art. 19 è una facoltà e non un onere: in mancanza, la pretesa non si cristallizza e non è preclusa la successiva impugnazione di uno degli atti tipici (Sez. 5, sent. n. 11471 del 11/05/2018; Sez. 6-5, ord. n. 26129 del 02/11/2017).

La sentenza impugnata non si è attenuta a tali principi, ritenendo motivo di decadenza la mancata impugnazione di un atto meramente prodromico. La decisione è stata pertanto cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame del merito e regolamentazione delle spese.