Accertamento induttivo e studi di settore: onere della prova e antieconomicità (Cass. civ. Sez. V n. 11752 del 05.05.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento analitico-induttivo dei redditi, ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, l’Amministrazione finanziaria può fondare il proprio accertamento tanto su gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e condizioni di esercizio dell’attività, quanto sugli studi di settore, non essendo tenuta a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale, potendosi basare anche solo su alcuni elementi sintomatici. L’obbligo di preventivo contraddittorio con il contribuente, imposto dall’accertamento basato sulla sola applicazione dello studio di settore, non opera quando l’accertamento trovi fondamento anche su ulteriori elementi giustificativi, come la reiterata antieconomicità dell’attività o le irregolarità contabili. In tal caso le incongruenze dei ricavi reiterate nel tempo sono idonee a far dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate, con conseguente spostamento dell’onere della prova sul contribuente, anche in presenza di una contabilità formalmente regolare.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava al contribuente, esercente attività d’impresa, un avviso di accertamento per l’anno di imposta 2010, con il quale — previo invito al contraddittorio — accertava, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, maggiori ricavi e un maggior reddito di impresa fondati sull’applicazione dello studio di settore, con conseguente intimazione al pagamento di maggiore imposta e sanzioni.

La C.T.P. di Agrigento accoglieva il ricorso, ritenendo che l’accertamento fosse fondato su presunzioni semplici prive di aggancio alla situazione aziendale concreta. La C.T.R. della Sicilia riformava la decisione, giudicando legittimo l’operato dell’Ufficio. Il contribuente ricorreva per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo il ricorrente deduceva la violazione dell’art. 54 del d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973, sostenendo che l’avviso si basava su dati presuntivi e su coefficienti matematici estranei alla realtà aziendale, con difetto di motivazione in presenza di contabilità formalmente regolare.

La Corte ha ritenuto il motivo inammissibile per difetto di specificità: il ricorrente, anziché confrontarsi con le argomentazioni della sentenza impugnata, si era limitato a reiterare le difese di merito con generici riferimenti alla “specifica realtà aziendale” e alla “crisi del settore”. La censura ex art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. deve essere dedotta, a pena di inammissibilità, non solo con l’indicazione delle norme violate, ma anche con la specifica indicazione delle affermazioni della sentenza asseritamente in contrasto.

Nel merito, la Corte ha osservato che la C.T.R. aveva preso in esame la concreta attività del contribuente, ritenendo applicabile lo studio di settore e valutando uno scostamento del 25%, accompagnato da altre gravi incongruenze effettivamente sussistenti: anomalie nella contabilizzazione del dato “personale addetto all’attività”; un rapporto tra ricavi e costi del personale che evidenziava un comportamento antieconomico; un tenore di vita familiare incompatibile con i redditi dichiarati; la reiterazione delle incongruenze dal 2008 al 2011.

La Corte ha richiamato il principio secondo cui, in tema di accertamento induttivo, l’Ufficio può basarsi anche su alcuni soli elementi sintomatici per la ricostruzione del reddito (Cass. n. 33340/2019). L’obbligo di preventivo contraddittorio sussiste quando l’accertamento si fondi sulla sola applicazione degli studi di settore, mentre non occorre quando l’accertamento trovi fondamento anche su ulteriori elementi giustificativi, come la reiterata antieconomicità o le irregolarità contabili (Cass. n. 9554/2024; Cass. n. 16816/2024).

Con il secondo motivo il ricorrente lamentava, ex art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo, ovvero l’adeguatezza dello studio di settore alla realtà economica dell’impresa. La Corte ha dichiarato il motivo inammissibile: il vizio concerne l’omesso esame di un fatto storico, non di una questione giuridica; l’adeguatezza dello studio di settore e la rilevanza dello scostamento non integrano un fatto storico, essendo state peraltro espressamente affrontate dal giudice di merito. Esula dal vizio ogni contestazione volta a criticare il convincimento del giudice di merito (Cass. Sezioni Unite n. 8053/2014; Cass. Sezioni Unite n. 5745/2015; Cass. n. 15276/2021). Il ricorso è stato rigettato, con condanna del ricorrente alle spese processuali.