Revoca del testamento e presupposto dell’imposta di successione (Cass. civ. Sez. V n. 14063 del 27.05.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta sulle successioni e donazioni, il presupposto impositivo si individua nella chiamata all’eredità e non nell’accettazione, secondo il disposto dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 346/1990. Tale individuazione resta però condizionata all’esistenza di una valida vocazione ereditaria. Quando il testamento in forza del quale il chiamato ha presentato la dichiarazione di successione sia stato revocato da un testamento posteriore, la revoca, ai sensi degli artt. 679 e 680 cod. civ., opera retroattivamente dalla data di apertura della successione: il chiamato è considerato come mai chiamato e non è soggetto passivo del tributo. La semplice impugnazione del testamento revocatorio non fa rivivere la chiamata originaria, perché la reviviscenza consegue solo al passaggio in giudicato della sentenza di annullamento.

Il Fatto

Con avviso di liquidazione l’Ufficio richiedeva al contribuente l’imposta di successione dovuta per la devoluzione ereditaria disposta in suo favore con testamento pubblicato nel gennaio 2020. Il contribuente, che aveva presentato la dichiarazione di successione nel giugno 2020 quale erede universale, impugnava l’atto sostenendo di essere mero chiamato all’eredità, non avendo accettato, e rilevando che dopo l’apertura della successione erano stati pubblicati due testamenti olografi a favore di un terzo.

La C.G.T. di I Grado di Roma respingeva il ricorso. La C.G.T. di II Grado del Lazio accoglieva l’appello, valorizzando la regola per cui, in presenza di più testamenti, prevale l’ultimo. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con tre motivi, deducendo la violazione degli artt. 1 e 43 del d.lgs. n. 346/1990, la mancata sospensione ex art. 295 cod. proc. civ. e l’omesso esame di fatti decisivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha anzitutto disatteso l’eccezione di inammissibilità del ricorso per asserita violazione dell’art. 366 cod. proc. civ., rilevando che il requisito di sinteticità e chiarezza è funzionale alla comprensibilità delle questioni e che la sua inosservanza è sanzionata con l’inammissibilità solo quando pregiudica l’intellegibilità delle censure, evenienza non riscontrata.

Nel merito, il Collegio ha ricordato che l’imposta di successione è stata reintrodotta dall’art. 2, comma 47, d.l. n. 262/2006 e che, ai sensi dell’art. 28 del TUS, il presupposto dell’obbligo dichiarativo è la qualità di chiamato all’eredità. L’art. 43 del d.lgs. n. 346/1990 prevede che, nelle successioni testamentarie, l’imposta si applichi in base alle disposizioni contenute nel testamento, anche se impugnate, con salvezza degli effetti dell’art. 28, comma 6 e dell’art. 42, comma 1, lett. e).

Il passaggio decisivo concerne la revoca del testamento. La Corte richiama gli artt. 679, 680 e 682 cod. civ.: la revoca può essere espressa o tacita, desumibile dall’incompatibilità tra le disposizioni. Il testamento in favore del contribuente risultava revocato da due schede testamentarie successive, recanti anche revoca espressa. Secondo la Corte, la revoca è dichiarazione unilaterale e non recettizia che rimuove, con efficacia retroattiva dalla data di apertura della successione, l’efficacia delle precedenti disposizioni: il testamento revocato è come se non fosse mai esistito.

Ne deriva che viene meno non la delazione, ma la stessa vocazione ereditaria, con la conseguenza che l’accettazione implicita del chiamato è inefficace per difetto di titolo. Il chiamato in virtù di testamento revocato è considerato mai chiamato alla successione e non deve essere annoverato tra i successibili.

La Corte esclude infine che l’impugnazione dei testamenti successivi valga a mantenere efficace la chiamata originaria: la reviviscenza delle disposizioni revocate consegue solo al passaggio in giudicato della sentenza di annullamento. Resta ferma la disciplina dell’art. 43 del TUS, con l’obbligo di dichiarazioni sostitutive o integrative ovvero il diritto al rimborso ex art. 42, comma 1, lett. e). Il ricorso è stato rigettato, con compensazione delle spese per assenza di precedenti specifici.