Tremonti Ambiente emendabile in sede contenziosa contro la cartella (Cass. civ. Sez. V n. 19229 del 13.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione dei redditi affetta da errori di fatto o di diritto è emendabile, anche in sede contenziosa, opponendosi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco, indipendentemente dal termine decadenziale di cui all’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998. Il limite temporale di tale norma è circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, del credito risultante dalla rettifica. L’agevolazione c.d. Tremonti Ambiente è fruibile mediante una semplice variazione in diminuzione dell’imponibile nella dichiarazione relativa all’anno dell’investimento, senza necessità di istanza all’amministrazione finanziaria. Ne consegue che, in caso di mancata fruizione del beneficio per obiettiva incertezza interpretativa, l’errore è emendabile e il contribuente può far valere il diritto anche in sede contenziosa.

Il Fatto

Una società aveva realizzato nel 2010 un investimento per la costruzione di un impianto fotovoltaico, ammesso agli incentivi della c.d. tariffa incentivante di cui al d.m. 19 febbraio 2007. L’agevolabilità dell’intervento ai sensi della legge n. 388/2000 (“Tremonti Ambiente”) non era pacifica, per l’incertezza sulla cumulabilità della detassazione con gli incentivi riconosciuti agli impianti alimentati da fonti rinnovabili; il beneficio non venne quindi indicato nella dichiarazione dell’anno. Solo con il d.m. 5 luglio 2012 tale cumulabilità è stata riconosciuta.

La società, senza presentare dichiarazione integrativa né istanza di rimborso, fece confluire le risultanze delle precedenti riliquidazioni nella dichiarazione del 2013, generando perdite fiscali poi portate in riduzione degli imponibili del 2013 e del 2014. Dal controllo automatico ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600/1973 scaturirono le cartelle di pagamento, impugnate dalla contribuente. La C.t.p. accolse i ricorsi riuniti; la C.t.r. dell’Emilia-Romagna, con sentenza n. 36/2024, riformò la decisione, ritenendo necessaria la dichiarazione integrativa o l’istanza di rimborso.

La Motivazione della Corte

Il ricorso è fondato. La Corte muove dall’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998, che consente di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni entro i termini dell’attività accertatrice, e dal successivo comma 8 bis, nella versione vigente ratione temporis, che limitava l’integrazione alla correzione di errori produttivi di maggior reddito, maggior debito o minor credito.

Richiamando le Sezioni Unite n. 13378 del 2016 e Cass. n. 19410 del 2015, la Corte ribadisce il principio di generale emendabilità della dichiarazione: esso opera quando la dichiarazione ha natura di mera dichiarazione di scienza, mentre non vale se la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale e obiettiva riconoscibilità dell’errore. Nel caso di specie, la dichiarazione è atto di scienza, sicché l’errore di fatto o di diritto può essere corretto.

Il collegio precisa che il limite temporale del comma 8 bis è circoscritto alla sola utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica (Cass. n. 373/2016). Al contribuente va quindi riconosciuta la possibilità di opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa tributaria, allegando errori di fatto o di diritto commessi nella redazione della dichiarazione, indipendentemente dal termine decadenziale (Cass. n. 30796/2018). La regola risponde all’esigenza di non assoggettare il dichiarante a oneri più gravosi di quelli previsti per legge, in coerenza con gli artt. 53 e 97 Cost.

Quanto all’agevolazione, la Corte osserva che essa è fruibile tramite una variazione in diminuzione dell’imponibile nella dichiarazione dell’anno dell’investimento, senza necessità di istanza all’amministrazione finanziaria. Non esiste un procedimento attivabile dal contribuente, sicché il controllo sul diritto alla deduzione si esplica con gli strumenti ordinari dell’avviso di accertamento o della cartella di pagamento (Cass. n. 10737 del 2023 e Cass. n. 21034 del 2023). Proprio l’assenza di una manifestazione di volontà consente di emendare la dichiarazione opponendosi alla cartella o di proporre istanza di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602/1973.

Nel caso concreto, la mancata fruizione immediata del beneficio non è imputabile a scelta discrezionale della contribuente, ma a incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra la tariffa incentivante del c.d. conto energia e la detassazione ambientale, sciolta solo dall’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012. La Corte richiama la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 2016 e il principio già espresso da Cass. n. 40862 del 2021 e da Cass. n. 9007 del 2025. La sentenza impugnata è quindi errata; assorbito ogni altro profilo, la causa è decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso, mentre le spese dei gradi di merito sono compensate e quelle di legittimità poste a carico dell’Agenzia delle Entrate.