Imposta di registro, irrilevanti gli atti collegati nella riqualificazione (Cass. civ. Sez. V n. 4609 del 21.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall’art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, l’interpretazione dell’atto presentato alla registrazione avviene solo in base agli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi. L’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 ha qualificato la previsione come interpretazione autentica, con efficacia retroattiva, della norma. Ne consegue che l’amministrazione finanziaria non può riqualificare il collegamento tra più contratti alla stregua di una fattispecie unitaria: il regime tributario va individuato con autonomo e separato riferimento a ciascun negozio, secondo gli effetti giuridici da esso desumibili.

Il Fatto

La contribuente ha impugnato un avviso di liquidazione per imposta di registro, con contestuale irrogazione di sanzioni amministrative, per un totale di 737.464,08 euro, emesso all’esito di verifiche della polizia tributaria. L’Ufficio aveva riqualificato, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, il collegamento tra un contratto di compravendita di rimanenze di magazzino (materie prime, semilavorati e prodotti finiti per la produzione di torri eoliche) e un contratto di servizi (gestione dei rapporti con i subappaltatori, controlli di qualità, coordinamento della pianificazione e dello stoccaggio) come cessione unitaria di ramo aziendale.

La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto il ricorso originario; la Commissione tributaria regionale del Lazio, in riforma, aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che l’imposta dovesse applicarsi al risultato finale dell’operazione complessiva. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, con cui si denunciava la nullità della sentenza per motivazione meramente apparente ai sensi degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 111 Cost., è stato rigettato. La Corte ha richiamato la giurisprudenza sulla motivazione apparente, che ricorre quando il ragionamento decisorio non consente alcun controllo sulla sua esattezza e logicità. Nel caso concreto, la sentenza impugnata è stata ritenuta sufficiente sul piano logico, contenendo un’adeguata illustrazione delle ragioni dell’accoglimento dell’appello.

I motivi secondo e terzo, connessi, sono stati invece accolti. La Corte ha ricostruito l’evoluzione normativa dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, come modificato dall’art. 1, comma 87, della legge n. 205/2017, che impone di interpretare l’atto presentato alla registrazione solo in base al suo contenuto, senza riferimento ad atti collegati o a elementi extratestuali. L’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018 ha qualificato tale disposizione come interpretazione autentica.

La Corte ha richiamato la Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020, che ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., riaffermando la natura di imposta d’atto del tributo, e la Corte Costituzionale n. 39 del 16 marzo 2021, che ha ritenuto manifestamente infondata la questione sull’efficacia retroattiva della norma interpretativa.

Ha inoltre ricordato che la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, con la sentenza del 21 dicembre 2022, causa C-250/2022, ha dichiarato manifestamente irricevibile il rinvio pregiudiziale sulla compatibilità della disciplina nazionale con le direttive IVA. Nel merito, l’amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare in termini di cessione di ramo aziendale il collegamento tra i due contratti, stante l’assoluta preclusione alla valutazione di elementi extratestuali e di atti collegati. Il giudice di appello ha quindi fatto malgoverno dei principi enunciati, applicando l’imposta al risultato finale dell’operazione complessiva.

La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti e, non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa è stata decisa nel merito ai sensi dell’art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con accoglimento del ricorso originario della contribuente. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate in considerazione dell’evoluzione normativa e dell’incertezza giurisprudenziale.