Studi di settore: adeguamento alla congruità non basta senza coerenza (Cass. civ. Sez. V n. 9481 del 09.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il divieto di accertamento induttivo con presunzioni semplici previsto dal comma 4-bis dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998 opera, per l’anno d’imposta 2006, nei confronti dei contribuenti adeguatisi agli studi di settore, ma non anche rispetto agli indicatori di coerenza, introdotti solo dal periodo d’imposta 2007. Ne consegue che, per l’anno 2008, l’adeguamento alla congruità indicata dagli studi di settore non inibisce di per sé il potere impositivo dell’Ufficio: il contribuente deve risultare coerente anche rispetto agli indicatori di normalità economica applicabili ratione temporis. In difetto di tale coerenza, l’accertamento induttivo fondato su indici ed elementi di magazzino è legittimo, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972.

Il Fatto

Una società contribuente esercente attività di pizzeria da asporto era attinta da avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008. L’Ufficio, muovendo da un riscontro contabile e di magazzino sugli imballaggi, ricostruiva induttivamente i ricavi dichiarati e contestava un maggior reddito di 36.297,64 euro.

La società e i soci impugnavano l’atto davanti al giudice di prossimità, contestando la ritualità dell’applicazione degli studi di settore — essendosi adeguati al valore ritenuto congruo — e le presunzioni utilizzate. Il primo grado rigettava; l’appello accoglieva le ragioni delle parti private. L’Agenzia delle entrate ricorreva quindi in Cassazione con unico motivo.

La Motivazione della Corte

Il ricorso deduce violazione e falsa applicazione del comma 4-bis dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998, nel testo vigente ratione temporis, e dell’art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992. L’Ufficio censura l’affermazione del giudice di secondo grado secondo cui l’adeguamento agli studi di settore comporterebbe l’inibizione di qualsiasi potere impositivo, ancorché il contribuente non risulti coerente agli indicatori.

La Corte richiama il proprio indirizzo, di cui conferma la continuità, e ricostruisce il quadro normativo. Il divieto di rettifica con presunzioni semplici, nei confronti di chi non superi la soglia del quaranta per cento di scostamento tra ricavi non dichiarati e dichiarati, ha efficacia dall’anno d’imposta 2006, perché il comma 14 dell’art. 1 della legge n. 296 del 2006 richiama espressamente il comma 4-bis (cfr. Cass. ord. n. 17990/2019).

La precisazione decisiva riguarda il discrimine temporale degli indicatori. I valori di coerenza di cui al comma 2 dell’art. 10-bis della legge n. 146 del 1998, introdotto dal comma 13 dell’art. 1 della legge n. 296 del 2006, si applicano dal 1° gennaio 2007. Per il solo 2006, in assenza dei valori di coerenza, operavano gli indicatori di normalità economica, quali strumenti del regime transitorio previsti dal comma 14.

Poiché la fattispecie riguarda l’anno d’imposta 2008, la Corte ne trae la conseguenza sul piano sostanziale: per sottrarsi al potere impositivo non era sufficiente l’adeguamento alla congruità degli studi di settore, ma occorreva anche la coerenza con i quattro indicatori di normalità economica. La società — non coerente rispetto a valore aggiunto per addetto, margine operativo lordo per addetto non dipendente, ricarico e resa dei consumi di energia elettrica — non integrava tale requisito.

Il ricorso è quindi accolto, la sentenza cassata con rinvio al giudice di merito perché si conformi ai principi esposti, in diversa composizione, con regolazione delle spese del giudizio di legittimità demandata al giudice del rinvio.