Inerenza dei costi d’impresa: onere probatorio del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 12509 del 08.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
L’inerenza è requisito fondamentale per la determinazione del reddito d’impresa e consiste nella correlazione tra i costi e l’attività produttiva di reddito in concreto esercitata; essa va valutata in termini qualitativi e prescinde da considerazioni di tipo utilitaristico o quantitativo. In caso di contestazione dei costi portati in deduzione, l’onere di provare l’esistenza, la natura e la concreta destinazione delle spese alla produzione incombe sul contribuente, mentre all’Amministrazione spetta la prova della maggiore pretesa tributaria. L’Amministrazione può contestare l’inerenza sia rilevando l’insufficienza degli elementi prodotti dal contribuente, sia allegando circostanze ulteriori da cui risulti l’estraneità del costo all’impresa, potendo assumere rilievo anche un giudizio di congruità e antieconomicità della spesa.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza con cui la Commissione tributaria regionale del Lazio aveva rigettato l’appello dell’Ufficio, confermando l’accoglimento del ricorso della contribuente avverso un avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2006. L’atto impositivo aveva accertato un maggior reddito e un maggior valore della produzione in ragione di alcuni costi ritenuti indeducibili, articolati in nove riprese a tassazione; le prime tre non sono più oggetto di contesa.

La Commissione regionale aveva ritenuto che i rilievi riguardassero tutti il requisito dell’inerenza e non l’effettività delle spese, escludendo che l’inerenza potesse essere negata per il solo fatto che i costi superassero i ricavi. Il giudice di appello aveva inoltre affermato che, per le spese intrinsecamente necessarie alla produzione del reddito, l’onere di provare la non riconducibilità dei costi all’attività d’impresa gravasse sull’Ufficio. Da qui il ricorso dell’Agenzia, affidato a due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina preliminarmente il secondo motivo, con cui l’Ufficio deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, sostenendo che la Commissione regionale avesse ricondotto all’inerenza rilievi che concernevano invece la certezza, la documentazione e la competenza dei costi. Il motivo è dichiarato inammissibile, perché non coglie la ratio decidendi: la Commissione, pur avendo correttamente riportato tutte le riprese, ha ritenuto — con statuizione non specificamente censurata — che non vi fosse contestazione sull’effettività dei costi, così risolvendo l’intera questione nella sussistenza della strumentalità all’attività produttiva.

Nel merito, la Corte ricostruisce la nozione di inerenza, quale requisito che discende dall’art. 109 t.u.i.r. e che esprime una correlazione tra costi e attività d’impresa in concreto esercitata. Si tratta di un giudizio qualitativo, che prescinde da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo, come già affermato da Cass. n. 18904 del 2018.

Quanto alla ripartizione dell’onere probatorio, la Corte richiama l’orientamento costante: il contribuente deve provare e documentare l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, trattandosi di onere originario; all’Amministrazione spetta la prova della maggiore pretesa tributaria (Cass. n. 24880 del 2022, Cass. n. 2224 del 2021, Cass. n. 30366 del 2019). L’Ufficio può contestare l’inerenza rilevando l’insufficienza degli elementi offerti dal contribuente oppure allegando circostanze ulteriori da cui emerga l’estraneità del costo all’impresa. In questa prospettiva assume rilievo anche il giudizio di antieconomicità della spesa, inteso come sproporzione tra quantum corrisposto e vantaggio conseguito, che legittima l’accertamento ex art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973.

Con specifico riguardo ai costi infragruppo, la Corte ribadisce il principio per cui l’onere della prova circa l’esistenza e l’inerenza dei costi grava sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, dovendo questa dimostrare di aver tratto dal servizio remunerato un’utilità effettiva, obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata; non bastano l’esibizione del contratto né la fatturazione dei corrispettivi, richiedendosi la specifica allegazione degli elementi necessari a individuare l’utilità conseguita.

La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione di tali principi: la Commissione ha affermato l’inerenza dei costi limitandosi a considerare la loro astratta compatibilità con l’attività edilizia, la non contestazione dell’erogazione e l’insufficienza del solo dato del superamento dei ricavi, con motivazione sganciata dai criteri elaborati dalla giurisprudenza di legittimità. Il primo motivo è pertanto accolto, con cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.