Abuso del diritto e onere della prova nel disconoscimento dei costi (Cass. civ. Sez. V n. 16425 del 12.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, le presunzioni semplici poste a base della rettifica devono essere valutate dal giudice di merito singolarmente e complessivamente, con onere della prova contraria a carico del contribuente ai sensi degli artt. 2697, comma 2, e 2727 cod. civ. La clausola antielusiva di cui all’art. 37 bis del d.P.R. n. 600/1973 opera solo quando il contribuente faccia uso improprio o distorto dello strumento negoziale con scopo prevalente, benché non esclusivo, di eludere la norma tributaria. La mera astratta configurabilità di un vantaggio fiscale non integra la fattispecie abusiva, essendo richiesta la concomitante inesistenza di ragioni economiche diverse dal risparmio d’imposta. Il giudizio di legittimità non può trasformarsi in rivalutazione del merito.

Il Fatto

La società contribuente, esercente attività alberghiera e di ristorazione, riceveva tre avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi agli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008. L’Ufficio contestava maggiorazioni del canone di affitto d’azienda operate con scrittura privata integrativa non registrata, reputate prive di giustificazione, e, per il solo 2008, maggiori corrispettivi nei settori alberghiero e della ristorazione.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente i ricorsi riuniti. La Commissione tributaria regionale, in appello, accoglieva in parte il gravame dell’Agenzia e rigettava quello incidentale della società, escludendo la finalità elusiva delle operazioni e confermando la ricostruzione induttiva dei ricavi. Avverso tale decisione l’Agenzia ricorreva per cassazione con due motivi; la società resisteva e proponeva ricorso incidentale, pure affidato a due motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’Agenzia deduceva la violazione dell’art. 2909 cod. civ., lamentando che la CTR avesse deciso in contrasto con il giudicato esterno formatosi su altra sentenza della stessa Commissione, che aveva ritenuto sussistente l’elusione. Il motivo è infondato.

La Corte ricorda che la sentenza tributaria fa stato nei giudizi relativi a imposte dello stesso tipo per anni successivi solo per gli elementi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, e non quando l’accertamento si fondi su presupposti di fatto diversi. Nella specie i fatti sono differenti: in un caso si controverteva di un contributo straordinario del 7,5% sul fatturato 2005, nell’altro di un aumento del canone di affitto. Difetta dunque il giudicato esterno.

Con il secondo motivo l’Agenzia lamentava la violazione degli artt. 37 bis e 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 109 del d.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 2697 cod. civ., deducendo un’inversione dell’onere probatorio. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile. La Corte ribadisce che, in materia di imposte dirette e IVA, l’inesistenza di passività o le false indicazioni possono desumersi da presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, senza necessità di prove certe; solo dopo tale valutazione si dà ingresso alla prova contraria del contribuente.

Quanto all’abuso del diritto, la Corte richiama la giurisprudenza di legittimità secondo cui è pratica abusiva l’operazione che, mediante impiego improprio dello strumento negoziale, persegua quale scopo predominante l’elusione fiscale. Va esclusa l’abusività quando sussista una compresenza non marginale di ragioni extrafiscali, potendo queste consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda. L’art. 10-bis della l. n. 212/2000, pur richiamato, è dichiarato non applicabile alla fattispecie.

Nel caso concreto la CTR ha valutato le presunzioni dell’Ufficio ritenendole inidonee a fondare un giudizio di elusività, anche in ragione dei lavori straordinari a carico dell’affittante. Non vi è stata inversione dell’onere probatorio, ma corretta applicazione della regola che lo pone a carico di chi vi soccombe. Ogni censura mirava a una rivalutazione del merito.

Il ricorso incidentale è integralmente inammissibile: il primo motivo lamenta un omesso esame di fatto decisivo, ma la CTR ha esaminato globalmente le questioni; il secondo censura la valutazione presuntiva, chiedendo una rivalutazione preclusa in sede di legittimità. La Corte rigetta entrambi i ricorsi, compensa le spese e dichiara la sussistenza dei presupposti per il versamento del contributo unificato da parte della ricorrente incidentale.