Accertamento da studi di settore: il mancato esame delle giustificazioni non determina la nullità dell’avviso (Cass. civ. Sez. 5 n. 2798 del 08.02.2026)

Principi di diritto (Massima)
L’accertamento tributario standardizzato mediante applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è stabilita ex lege dal mero scostamento del reddito dichiarato, ma dipende dall’esito del contraddittorio endoprocedimentale, la cui attivazione è obbligatoria a pena di nullità dell’accertamento. In tale sede il contribuente ha l’onere di dimostrare la sussistenza di condizioni che giustifichino la propria realtà economica. La motivazione dell’atto impositivo non può limitarsi al rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con le ragioni per cui le allegazioni del contribuente non sono state ritenute attendibili. La mancata o carente ponderazione di tali ragioni, tuttavia, non determina automaticamente la nullità dell’avviso: essa può al più condurre a una riduzione della pretesa erariale, dovendo essere bilanciata con gli altri elementi contenuti nell’atto medesimo. Il giudice tributario valuta liberamente tanto l’applicabilità degli standard, con onere probatorio a carico dell’ente impositore, quanto la controprova del contribuente.

Il Fatto

Relativamente all’anno d’imposta 2004, l’Agenzia delle entrate notificava a una società, esercente attività di elaborazione di dati contabili, un avviso di accertamento con cui, sulla base dello studio di settore TG66U, rideterminava l’imponibile ai fini Irpef, Irap e Iva, contestando maggiori ricavi. La contribuente, deducendo che l’ufficio non avesse considerato le giustificazioni addotte in sede di contraddittorio endoprocedimentale, impugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che accoglieva parzialmente il ricorso, riducendo l’importo dei maggiori ricavi. Avverso tale decisione entrambe le parti proponevano appello; la Commissione tributaria regionale confermava la sentenza di primo grado.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha esaminato i motivi di ricorso della società, incentrati sulla nullità della sentenza per motivazione apparente e sulla violazione dell’obbligo di motivazione dell’atto impositivo. Con riferimento alla dedotta nullità, la Corte ha richiamato il proprio consolidato orientamento, secondo cui la motivazione è apparente quando il giudice ometta di indicare gli elementi posti a fondamento del convincimento o non espliciti il criterio logico seguito. Nel caso di specie, la CTR aveva effettivamente rilevato carenze motivazionali nell’avviso di accertamento, ma tale rilievo non implicava un’integrale assenza di motivazione dell’atto, bensì una sua inadeguatezza nel considerare le difese del contribuente, circostanza che poteva semmai indebolire la pretesa erariale senza inficiarne la validità. La decisione del giudice d’appello, che aveva valorizzato le giustificazioni della società solo ai fini della riduzione del quantum, non risultava né apparente, né contraddittoria.

Quanto al terzo motivo, la Corte ha ribadito il principio secondo cui la procedura di accertamento basata sugli studi di settore implica l’obbligo di attivare il contraddittorio con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento, e che la motivazione dell’atto deve dar conto delle ragioni per cui le allegazioni del contribuente non sono state ritenute attendibili. Tuttavia, ha precisato che la carenza nella ponderazione di tali ragioni configura un vizio che può essere sanato in sede giudiziale, dove il giudice valuta liberamente la fondatezza della pretesa, potendo accogliere solo parzialmente le doglianze del contribuente. La CTR aveva infatti ritenuto le giustificazioni della società idonee a ridurre i maggiori ricavi, ma non ad annullare integralmente l’accertamento, operando una corretta applicazione dei principi in materia di onere della prova.

La Corte ha infine rigettato il ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate, volto a censurare un preteso mancato esame completo della documentazione, ritenendolo infondato e, comunque, volto a un riesame del merito non consentito in sede di legittimità. La reciproca soccombenza ha giustificato la compensazione delle spese processuali.