Agevolazione Ires enti ecclesiastici: serve accertamento oggettivo (Cass. civ. Sez. V n. 2860 del 31.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
L’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, lett. c), d.P.R. n. 601 del 1973 non ha natura meramente soggettiva. Non basta che l’ente sia ecclesiastico e persegua fini di religione o di culto: il requisito soggettivo è condizione necessaria ma non sufficiente. Occorre accertare anche l’elemento oggettivo, verificando che l’attività concretamente esercitata non abbia carattere commerciale in via esclusiva o principale. In presenza di attività commerciale non prevalente, il beneficio spetta solo se essa è in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini istituzionali e non si limiti al mero procacciamento di mezzi economici. Per i redditi da locazione immobiliare l’agevolazione è ammessa a due condizioni: che la gestione si risolva in mero godimento del patrimonio e che i proventi siano destinati in via esclusiva alle finalità istituzionali. L’onere di provare tutti i presupposti grava sul contribuente.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate recuperava a tassazione maggior Ires per il periodo d’imposta 2006 nei confronti di un Istituto diocesano per il sostentamento del clero, disconoscendo l’agevolazione prevista dall’art. 6, primo comma, lett. c), d.P.R. n. 601 del 1973. Il recupero riguardava redditi da locazione immobiliare.

L’ente proponeva ricorso e la Commissione tributaria provinciale accoglieva la domanda, annullando l’avviso sul presupposto della natura soggettiva del beneficio. La Commissione tributaria regionale del Piemonte rigettava l’appello dell’Agenzia, confermando la spettanza dell’agevolazione e rilevando che l’Istituto svolge attività strumentale al fine di religione e culto attraverso la gestione di locazioni, i cui proventi sono destinati alla remunerazione dei sacerdoti. L’Agenzia ricorreva per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i due motivi. Il primo denuncia la violazione dell’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973, dell’art. 7, n. 3, dell’accordo del 1984 ratificato con legge n. 121 del 1985 e dell’art. 53 Cost.; il secondo lamenta la violazione dell’art. 2697 cod. civ. in materia di onere probatorio.

Richiamati molteplici precedenti, la Corte ribadisce che il beneficio non si applica in ragione della sola qualificazione soggettiva dell’ente, ma assume rilievo anche il tipo di attività svolta. La norma agevolativa deroga al principio di corrispondenza tra capacità contributiva e soggettività tributaria e, come tale, è di stretta interpretazione. Il fine di religione o di culto è condizione necessaria ma non sufficiente.

Quanto agli Istituti diocesani, la legge n. 222 del 1985 ne presuppone la possibilità di svolgere, accanto alle attività di culto, anche attività di natura economica e commerciale finalizzate a produrre i redditi necessari a integrare la remunerazione del clero. L’art. 7, n. 3, secondo comma, dell’accordo del 1984 assoggetta però le attività diverse da quelle di religione o culto al regime tributario previsto per le medesime.

La Corte affronta poi il tema specifico dei redditi da locazione. L’agevolazione può applicarsi anche a tali proventi, ma a due condizioni. In primo luogo occorre che si tratti di mero godimento del patrimonio immobiliare, cioè di mera riscossione dei canoni senza una struttura organizzata di mezzi e risorse funzionale al risultato economico e senza strumenti propri degli operatori di mercato. In secondo luogo i proventi devono essere effettivamente ed esclusivamente destinati alle finalità istituzionali; ove l’ente svolga anche attività diverse, la destinazione deve risultare da apposita documentazione.

Nel caso concreto la CTR è incorsa in errore. Ha ritenuto la natura soggettiva dell’agevolazione e, comunque, l’ha riconosciuta sulla sola base dell’utilizzo dei proventi per il sostentamento del clero, omettendo di accertare l’assenza di organizzazione concorrenziale e, in caso di mero godimento, la destinazione diretta dei proventi ai fini istituzionali. Il ricorso è pertanto accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.