Agevolazione IRES enti ecclesiastici: serve requisito oggettivo dell’attività (Cass. civ. Sez. V n. 2899 del 31.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
L’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, lett. c), del d.P.R. n. 601 del 1973 non spetta in ragione della sola qualificazione soggettiva dell’ente, ma richiede la verifica dell’elemento oggettivo, cioè della concreta attività svolta. Occorre accertare che l’attività non abbia carattere commerciale in via esclusiva o principale e, in presenza di un’attività commerciale non prevalente, che essa sia in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini istituzionali. Ai fini della riduzione IRES, i proventi da locazione immobiliare sono agevolabili quando l’ente si limiti al mero godimento del patrimonio e destini quei proventi, in via esclusiva e diretta, al perseguimento dei fini istituzionali, senza impiegare strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato. Grava sull’ente l’onere probatorio del possesso di tutti i requisiti richiesti per la fruizione del beneficio.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Perugia, emetteva avvisi di accertamento con cui recuperava a tassazione maggior IRES per gli anni di imposta 2011 e 2012 nei confronti di un Istituto diocesano per il sostentamento del clero, disconoscendo l’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, lett. c), del d.P.R. n. 601 del 1973.

L’ente proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Perugia, che lo accoglieva. La Commissione tributaria regionale dell’Umbria rigettava l’appello dell’Agenzia, confermando la spettanza dell’agevolazione sul rilievo che essa compete non solo agli enti con fine di religione o culto, ma anche per le attività dirette a tali fini, che l’attività degli Istituti diocesani ha un vincolo di scopo e che la conservazione e gestione dei cespiti non integra attività commerciale. Di qui il ricorso per cassazione dell’Agenzia, affidato a un unico motivo, e la resistenza dell’Istituto con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dall’art. 6, primo comma, lett. c), del d.P.R. n. 601 del 1973, dall’art. 7, n. 3, dell’accordo tra Stato italiano e Santa Sede del 1984, ratificato con la l. n. 121 del 1985, e dagli artt. 15 e 16 della l. n. 222 del 1985. Da tale quadro ricava la distinzione tra attività di religione o di culto e attività diverse, soggette al regime tributario previsto per le medesime.

Ribadisce quindi l’orientamento consolidato secondo cui, ai fini dell’agevolazione, non è sufficiente il mero requisito soggettivo: non basta che l’ente sia sorto con gli enunciati fini, ma occorre accertare che l’attività concretamente esercitata non abbia carattere commerciale in via esclusiva o principale e che, se commerciale non prevalente, sia in rapporto di strumentalità diretta e immediata con quei fini, non limitandosi a procacciare i mezzi economici occorrenti. Tale lettura è coerente con il carattere eccezionale delle norme agevolatrici, di stretta interpretazione, e con l’art. 53 Cost.

La Corte precisa che l’Istituto diocesano per il sostentamento del clero è un ente ecclesiastico civilmente riconosciuto che può svolgere, accanto alle attività di religione o di culto, anche attività di natura economica e commerciale, finalizzate alla produzione dei redditi del proprio patrimonio con cui integrare la remunerazione del clero. La questione specifica riguarda i redditi da locazione immobiliare.

L’agevolazione, in via di principio, si applica anche ai proventi da locazione del patrimonio immobiliare, a due condizioni. In primo luogo, deve trattarsi di mero godimento del patrimonio, con mera riscossione dei canoni e senza una specifica organizzazione di mezzi e risorse funzionali all’ottenimento del risultato economico. In secondo luogo, occorre che tali proventi siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di religione o di culto; se l’ente svolge anche attività diverse, la destinazione dei proventi alle attività istituzionali deve risultare da apposita documentazione.

Nel caso concreto la Commissione regionale ha riconosciuto l’agevolazione sul presupposto che l’attività dell’Istituto sia di per sé attività di religione o culto, omettendo di accertare, quanto ai redditi di locazione, che l’ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato e che i proventi siano destinati direttamente alle attività istituzionali. Il ricorso è pertanto accolto, con cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, per nuovo esame anche delle questioni assorbite.