Amministratore di fatto e sanzioni tributarie: responsabilità solo con lo schermo societario (Cass. civ. Sez. V n. 20707 del 25.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
In deroga al principio di personalità della responsabilità sancito dall’art. 2, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, l’art. 7 d.l. n. 269/2003, conv. con l. n. 326/2003, pone le sanzioni amministrative tributarie relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica esclusivamente a carico dell’ente. La qualità di amministratore di fatto non comporta di per sé la responsabilità della persona fisica, occorrendo la prova della strumentalizzazione dello schema societario per fini propri o di terzi, cioè l’uso dell’ente come schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze dell’illecito. Ove tale condizione risulti, viene meno la ratio della norma eccezionale e si applica la disciplina generale del d.lgs. n. 472/1997. Il giudice di merito non può pretendere una prova di “certezza matematica”: è sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità, ai sensi dell’art. 2729 c.c.

Il Fatto

Un contribuente, persona fisica, impugnava gli atti di irrogazione di sanzioni ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, spiccati nei suoi confronti per il ruolo di amministratore di fatto di una società di capitali già destinataria di avvisi di accertamento divenuti definitivi. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, escludendo la responsabilità della persona fisica per effetto dell’art. 7 d.l. n. 269/2003. La Commissione tributaria regionale respingeva l’appello dell’Agenzia, ritenendo necessaria la prova della partecipazione dell’amministratore alla violazione e della artificiosa costituzione della persona giuridica.

Avverso la pronuncia di secondo grado l’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con tre motivi, mentre il contribuente proponeva ricorso incidentale condizionato.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo del ricorso principale è infondato. La Corte ribadisce che la qualità di amministratore di fatto non basta a fondare la responsabilità sanzionatoria: l’art. 7 d.l. n. 269/2003 riserva le sanzioni alla persona giuridica e la deroga presuppone che l’autore della violazione abbia agito nell’interesse e a beneficio della società.

Qualora invece risulti che l’amministratore ha operato nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente come schermo o paravento, viene meno la ratio dell’art. 7 e trova applicazione la disciplina generale del d.lgs. n. 472/1997, con la sanzione a carico della persona fisica. La sentenza impugnata non si discosta da questa impostazione: la Commissione regionale ha ritenuto non provato l’uso della società come schermo.

Il secondo motivo, articolato sul vizio di omesso esame di un fatto decisivo, è inammissibile. Superata la preclusione della doppia conforme ex art. 348-ter, comma 5, c.p.c., perché nei due gradi le questioni di fatto non sono state decise in base alle stesse ragioni, la censura non coglie un fatto storico: la considerazione della società come fictio iuris è l’esito di una valutazione, non un accadimento in senso storico-naturalistico.

È invece fondato il terzo motivo. Gli atti impugnati erano motivati per relationem mediante rinvio agli avvisi di accertamento della società e al PVC notificato al contribuente, che lo indicava come amministratore di fatto: da essi emergevano la frode e il ruolo attivo della persona fisica, con le dichiarazioni confessorie rese in sede penale. La Commissione regionale ha invece preteso una prova di certezza matematica, degradando a meri sospetti elementi sussumibili sotto l’art. 2729 c.c., e ha così falsato le regole probatorie.

Il ricorso incidentale è rigettato. La motivazione degli atti tributari esige solo l’indicazione di fatti astrattamente giustificativi, idonei a delimitare le ragioni dell’Ufficio in sede contenziosa. Non vi è mutamento della causa petendi: l’Agenzia ha prospettato diverse qualificazioni giuridiche del medesimo petitum, senza alterare i fatti costitutivi. Cassata la sentenza, la Corte rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione.