Deduzione Irap e contratto di servizio: esclusione solo per concessione e tariffa remunerativa (Cass. civ. Sez. 5 n. 3799 del 19.02.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di irap, l’esclusione dal beneficio fiscale della deduzione per il costo del lavoro, di cui all’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2, 3 e 4, d.lgs. n. 446 del 1997, opera solo per le imprese che svolgono attività regolamentata nei settori ivi indicati (energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e depurazione delle acque di scarico, raccolta e smaltimento rifiuti), in forza di una concessione traslativa e con predeterminazione tariffaria del corrispettivo che tenga conto del costo fiscale dell’imposta e sia sensibile alle sue variazioni. La distinzione tra concessione e appalto di servizi si fonda sulla traslazione del rischio di gestione in capo all’operatore e sulle modalità di remunerazione. L’attività di recupero dell’irap è di competenza esclusiva dell’Agenzia delle entrate e non delle Regioni.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava alla società contribuente, socia di un consorzio esercente il trasporto pubblico di passeggeri in virtù di un contratto stipulato con la Regione, alcuni avvisi di accertamento per il recupero a tassazione di un maggiore imponibile ai fini irap, per i periodi d’imposta 2012 e 2013. L’Ufficio riteneva che la società non potesse fruire della deduzione prevista per i datori di lavoro che impiegano personale a tempo determinato (c.d. riduzione del cuneo fiscale), poiché operante in regime di concessione e a tariffa nel settore dei trasporti. La società impugnava gli atti, sostenendo di prestare la propria attività non in base a un rapporto concessorio, ma in virtù di un contratto di servizio di natura privatistica, sottoscritto con la Regione e senza una tariffa remunerativa. La Commissione tributaria provinciale accoglieva i ricorsi, ma la Commissione tributaria regionale, su appello dell’Agenzia, riformava la decisione, ritenendo la società esclusa dal beneficio in quanto consorziata del soggetto che aveva stipulato il contratto di servizio.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo, la società denunciava la violazione dell’art. 24, comma 3, d.lgs. n. 446 del 1997, deducendo l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate anziché dalla Regione. La Corte ha ritenuto il motivo infondato, richiamando la giurisprudenza costituzionale (Corte Cost. n. 206 del 2023) secondo cui le competenze regionali in materia di irap hanno carattere meramente attuativo, non trattandosi di tributo proprio della Regione, ai sensi dell’art. 119, secondo comma, Cost. La disciplina dell’imposta rientra nella potestà legislativa esclusiva statale ex art. 117, secondo comma, lett. e), Cost., con la conseguenza che la legittimazione all’emissione dell’avviso di accertamento spetta in via esclusiva all’Agenzia delle entrate.

Il secondo motivo è stato invece accolto. La Corte ha preliminarmente chiarito che il vizio di insufficiente motivazione non è più denunciabile ai sensi del novellato art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., ma rileva come error in procedendo ai sensi del numero 4; ciò nondimeno, ai fini dell’ammissibilità del ricorso, non è necessaria la corretta indicazione dell’ipotesi, purché il vizio dedotto sia astrattamente idoneo a inficiare la pronuncia. Nel merito, la Corte ha enunciato il principio per cui l’esclusione del beneficio richiede la compresenza di due presupposti: quello giuridico della concessione e quello economico della tariffa remunerativa.

Quanto alla nozione di concessione, la Corte ha richiamato il criterio distintivo rispetto all’appalto di servizi, fondato sull’assunzione del rischio di gestione da parte dell’operatore: nella concessione, il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio, con assunzione dell’alea economica; nell’appalto, il corrispettivo è un contributo economico erogato dall’Amministrazione, che si fa carico del rischio. Tale distinzione è confermata dalla giurisprudenza unionale (Corte Giust. CE, causa C-196/08) e dalle Sezioni Unite n. 10080 del 2020.

Quanto alla tariffa, la Corte ha precisato che il beneficio è escluso solo se la tariffa è remunerativa, ossia tale da compensare i costi fiscali, incluso il costo dell’irap, e da generare un profitto, come emerge dalla decisione C (2007) n. 4133 della Commissione europea e dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 41282/2021). Una diversa interpretazione, che consideri qualsiasi corrispettivo determinato dalla pubblica amministrazione come tariffa, non sarebbe coerente con la ratio della norma, volta a evitare una sovra-compensazione in violazione dell’art. 107 T.F.U.E.

Nel caso di specie, la Corte ha riscontrato un difetto di motivazione nella sentenza impugnata, la quale, dopo aver enunciato in astratto i presupposti per l’esclusione, ha omesso di analizzare le specifiche clausole contrattuali e la natura del rapporto, pur risultando che il contratto era stato stipulato ai sensi dell’art. 19 d.lgs. n. 422 del 1997. La verifica della volontà delle parti e del contenuto del negozio costituisce, infatti, un’indagine di fatto riservata al giudice di merito. La Corte ha quindi cassato la sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione.