Decadenza per componente pluriennale e contraddittorio nei tributi non armonizzati (Cass. civ. Sez. V n. 4932 del 25.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In caso di contestazione di un componente di reddito ad efficacia pluriennale, non per l’errato computo del singolo rateo dedotto ma a causa del fatto generatore e del presupposto costitutivo di esso, la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamento va riguardata, ex art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo di suddivisione del componente pluriennale è indicato, e non già del termine per la rettifica della dichiarazione concernente il periodo di imposta nel quale quel componente sia maturato o iscritto per la prima volta in bilancio. Le garanzie endoprocedimentali del contribuente determinano un obbligo generale di contraddittorio a carico dell’Amministrazione, a pena di invalidità dell’atto, esclusivamente per i tributi armonizzati; analoga garanzia non sussiste, per i tributi non armonizzati, prima dell’introduzione dell’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, applicabile solo dal 30 aprile 2024. È affetta da nullità, per difetto assoluto di motivazione, la sentenza d’appello che confermi la decisione di primo grado mediante mero rinvio, quando la decisione richiamata non contenga alcuna motivazione sul punto controverso.

Il Fatto

L’Amministrazione finanziaria notificava a una società di capitali due avvisi di accertamento: il primo per la ripresa a tassazione di minori perdite ai fini Irap per il 2010, il secondo per maggior imponibile relativo al 2011, oltre interessi e sanzioni. Alla rettifica del reddito societario seguiva la notifica di un ulteriore avviso ai soci, in relazione ai redditi personali.

La pretesa erariale si fondava sull’indebita deduzione, da parte della società, di spese contabilizzate a fronte di operazioni oggettivamente inesistenti, imputate pro quota ai periodi d’imposta successivi. La società e i soci impugnavano gli atti; la Commissione tributaria provinciale accoglieva le impugnazioni riunite e la Commissione tributaria regionale respingeva l’appello. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con sette motivi; gli intimati non svolgevano difese.

La Motivazione della Corte

Il Collegio esamina i motivi seguendo l’ordine logico delle considerazioni dei giudici d’appello e affronta per primo il quarto motivo, attinente all’affermata illegittimità dell’accertamento relativo all’anno 2009. La censura è fondata: la Corte richiama il principio affermato dalle Sezioni Unite n. 8500/2021, secondo cui, in caso di contestazione di un componente di reddito ad efficacia pluriennale per il suo fatto generatore, il termine di decadenza va riferito alla dichiarazione nella quale è indicato il singolo rateo, non a quella del periodo in cui il componente è iscritto per la prima volta in bilancio.

La sentenza impugnata si era discostata da tale principio, prendendo a riferimento il termine riferito al 2009. Da qui l’errore. In tale statuizione restano assorbiti il secondo e il terzo motivo, inerenti alla medesima questione.

Il Collegio passa poi al quinto, sesto e settimo motivo, sul contraddittorio endoprocedimentale. Il sesto, che assume priorità logica, è fondato: le garanzie endoprocedimentali impongono un obbligo generale di contraddittorio, a pena di invalidità, solo per i tributi armonizzati. Per i tributi non armonizzati tale vincolo non era rinvenibile, all’epoca dei fatti, nella legislazione nazionale; il legislatore è intervenuto con l’art. 1, comma 1, lett. e), del d.lgs. n. 219 del 2023, inserendo l’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, espressamente applicabile solo dal 30 aprile 2024. Il generico riferimento dei giudici d’appello al contraddittorio non rileva, quindi, ai fini della validità dell’accertamento.

Resta il primo motivo, sulla deducibilità dei costi, che la ricorrente assume affetta da nullità per carenza di motivazione. La censura è fondata. La Corte ricorda che il difetto di motivazione ricorre quando il giudice omette di esporre i motivi in fatto e diritto, di illustrare l’iter logico seguito e di chiarire su quali prove ha fondato il convincimento, in violazione dell’art. 111, comma sesto, Cost., dell’art. 132, secondo comma, num. 4), cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546/1992. La sanzione colpisce anche le sentenze motivate per relationem, ove non sia possibile appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto mediante l’esame dei motivi di gravame.

Nel caso di specie i giudici d’appello si erano limitati a richiamare la sentenza di primo grado, che nulla aveva affermato su veridicità e inerenza dei costi, salvo osservare che l’accertamento sarebbe potuto avvenire in sede di contraddittorio. La sentenza è quindi cassata anche sotto tale profilo, con rinvio al giudice a quo in diversa composizione, anche per le spese.