Consorzi con attività esterna, ribaltamento IVA e accertamento induttivo (Cass. civ. Sez. V n. 22578 del 09.08.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il consorzio con attività esterna costituisce, nei confronti dei terzi, autonomo centro di imputazione di rapporti giuridici e di responsabilità ed è soggetto passivo ai fini Ires, Iva e Irap. Il ribaltamento di costi e ricavi alle imprese consorziate è doveroso quando il consorzio, pur avvalendosi di proprie strutture, svolge servizi complementari correlati alla finalità mutualistica di utilizzo del servizio consortile; non lo è quando il consorzio acquisisca ed esegua autonomamente una commessa a scopo di lucro. In tema di accertamento induttivo “puro”, ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, l’Amministrazione deve riconoscere una deduzione dei costi in misura percentuale forfettaria; in caso di accertamento analitico o analitico-induttivo l’onere di provare i costi deducibili grava invece sul contribuente.

Il Fatto

Un consorzio con attività esterna, costituito per acquisire aree e fabbricati destinati all’esercizio delle attività dei consorziati, riceveva un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2004. L’Agenzia delle Entrate contestava l’omessa dichiarazione dei redditi, l’omessa fatturazione di operazioni imponibili per mancato ribaltamento dei costi alle consorziate e la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, escludendo i presupposti dell’imposizione diretta. La Commissione tributaria regionale, accogliendo l’appello incidentale dell’Ufficio, riformava la decisione e ribadiva la legittimità della pretesa, sull’assunto che il consorzio operasse quale mandatario senza rappresentanza dei consorziati. Il consorzio proponeva ricorso per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo lamentava la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere i giudici d’appello valorizzato circostanze — la mancata tenuta delle scritture contabili e l’omessa contabilizzazione di costi — dedotte per la prima volta dall’Ufficio in secondo grado. La Corte respinge la censura: il divieto di nuove eccezioni in appello riguarda solo quelle in senso tecnico, mentre le difese e le argomentazioni dirette a contestare la fondatezza delle doglianze già dedotte non introducono nuovi temi di indagine. L’avviso di accertamento aveva già contestato l’omessa presentazione della dichiarazione annuale, sicché non si era verificato alcun mutamento della causa petendi.

Il secondo motivo censurava la qualificazione come reddito imponibile dell’incremento delle rimanenze, senza riconoscere i costi emersi dagli accertamenti. La Corte lo dichiara inammissibile per duplice profilo. Da un lato, la questione è nuova e il ricorso difetta di autosufficienza, non indicando l’atto del giudizio di merito in cui sarebbe stata dedotta. Dall’altro, il consorzio non ha trascritto il contenuto dell’avviso di accertamento, necessario a verificare se l’Ufficio avesse proceduto con un accertamento analitico-induttivo o con un accertamento induttivo “puro”.

La Corte ricorda il criterio distintivo: solo nell’accertamento induttivo “puro” l’Amministrazione deve riconoscere una deduzione dei costi in misura forfettaria, per evitare che venga tassato il profitto lordo anziché quello netto; nell’accertamento analitico-induttivo è il contribuente a dover provare l’esistenza dei costi deducibili.

Il terzo e il quarto motivo, esaminati unitariamente, investivano l’obbligo di ribaltamento dei costi alle consorziate e il conseguente obbligo di fatturazione. La Corte li rigetta, richiamando la giurisprudenza secondo cui il ribaltamento è dovuto quando il consorzio svolge servizi complementari correlati alla finalità mutualistica, mentre non lo è quando acquisisce ed esegue autonomamente una commessa a scopo di lucro. Le Sezioni Unite n. 12190 del 2016 hanno chiarito che lo scopo mutualistico non esclude la natura commerciale dell’impresa consortile e che occorre accertare in concreto la natura dei rapporti tra consorzio e consorziate. La Commissione tributaria regionale, con accertamento in fatto non sindacabile, aveva ricostruito il rapporto sullo schema del mandato senza rappresentanza e aveva ravvisato il mancato ribaltamento dei costi coperti con i contributi delle consorziate. La motivazione è adeguata e non apparente.