Credito d’imposta ricerca e sviluppo: sanzioni solo se il credito è inesistente (Cass. civ. Sez. V n. 786 del 12.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, la procedura di assegnazione prevista dall’art. 29 del D.L. n. 185 del 2008, convertito in legge n. 2 del 2009, che subordina la fruizione del beneficio al rilascio del nulla-osta da parte dell’Agenzia delle Entrate a fini di copertura finanziaria, non viola il legittimo affidamento del contribuente ed è giustificata dall’esigenza di salvaguardare le finanze statali. Ai fini sanzionatori, il giudice di merito deve accertare se il credito utilizzato in compensazione sia inesistente o non spettante, poiché l’art. 27, comma 18, del D.L. n. 185 del 2008 sanziona il solo utilizzo di crediti inesistenti. Il credito è inesistente quando ricorrono congiuntamente una artificiosa rappresentazione o la carenza dei presupposti costitutivi o l’estinzione già intervenuta, e l’inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli formali o automatizzati previsti dall’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972.

Il Fatto

La Direzione Provinciale di Treviso dell’Agenzia delle Entrate notificava a una società un avviso di recupero del credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, utilizzato in compensazione nell’anno 2009, con contestuale irrogazione delle relative sanzioni amministrative pecuniarie.

La società impugnava l’atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che annullava le sanzioni. La decisione era appellata da entrambe le parti e la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, riuniti i procedimenti, dichiarava in parte inammissibile e in parte infondato il gravame della contribuente, accogliendo quello dell’Amministrazione finanziaria sulle sanzioni. La società ricorreva quindi per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

I primi due motivi investono la violazione del quadro normativo sul credito d’imposta e l’omesso esame di un fatto decisivo, ovvero la mancata considerazione dell’avvenuto inoltro telematico del formulario richiesto dall’art. 29, comma 2, lettera a), del D.L. n. 185 del 2008. La Corte ricostruisce l’evoluzione della disciplina: la legge n. 296 del 2006 aveva attribuito un credito fruibile con la mera indicazione nella dichiarazione dei redditi, senza istanza preventiva; il sopravvenuto decreto anticrisi aveva invece introdotto un tetto di stanziamento e una procedura selettiva basata sull’ordine cronologico di presentazione dei formulari.

La Corte ricorda che la validità di tale assetto è stata confermata da Corte cost. n. 149/2017, che ha escluso la violazione del principio di affidamento, e che questa stessa Corte, con Cass. n. 4579/2018 e Cass. n. 4848/2020, ha ribadito la non irrazionalità della disciplina retroattiva. Ne deriva che, anche ammesso l’errore della CTR nell’aver ritenuto indimostrato un fatto in realtà incontroverso, resta insuperabile il dato obiettivo della mancata comunicazione del nulla-osta, necessario per la fruizione del credito nell’anno 2009.

La possibilità di utilizzare il credito nella misura del 47,53 per cento, prevista dall’art. 1, comma 3, del D.M. 4 marzo 2011, opera soltanto a partire dall’anno 2011 e non incide sulla fattispecie. I primi due motivi sono pertanto infondati.

Il terzo motivo è invece parzialmente fondato. La CTR, nel confermare le sanzioni, ha omesso di valutare se il credito utilizzato fosse inesistente o non spettante. Le Sezioni Unite nn. 34419/2023 e 34452/2023 hanno chiarito che il credito è inesistente quando ricorrono congiuntamente i requisiti dell’artificiosa rappresentazione o della carenza dei presupposti costitutivi o dell’estinzione, e l’inesistenza non è riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato; in tal caso la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti.

Difettando tale accertamento di merito, la Corte accoglie il terzo mezzo nei limiti indicati, cassa parzialmente la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per il nuovo esame della sola questione sanzionatoria e per la pronuncia sulle spese.