Delega di firma e studi di settore nel giudizio tributario (Cass. civ. Sez. V n. 4366 del 19.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma e non di funzioni: essa realizza un mero decentramento burocratico privo di rilevanza esterna, con la conseguenza che può essere attuata anche mediante ordini di servizio, senza indicazione nominativa del delegato, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita. Non trovano pertanto applicazione i requisiti della delega di funzioni di cui all’art. 17, comma 1-bis, del d.lgs. n. 165 del 2001, né è necessaria l’allegazione della delega all’atto impositivo. Quanto agli studi di settore, l’accertamento costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento, ma nasce solo all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente, sul quale grava l’onere di provare le ragioni che giustificano l’esclusione dall’area di applicabilità degli standards.

Il Fatto

La vicenda riguarda un contribuente esercente l’attività di fabbricazione di manufatti metallici per l’edilizia abitativa, destinatario di un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA relativo all’anno 2008, con cui l’Amministrazione finanziaria aveva determinato maggiori ricavi sulla base degli studi di settore.

La CTP di Potenza rigettava il ricorso del contribuente. La Commissione tributaria regionale della Basilicata confermava la decisione, rilevando la regolarità della delega di firma, lo svolgimento del contraddittorio e la correttezza della motivazione dell’atto. Il contribuente proponeva quindi ricorso per cassazione affidato a cinque motivi; l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo il ricorrente deduceva la violazione dell’art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo che la delega è legittima solo se indica il nominativo del funzionario, le ragioni e il termine di validità, e deve essere allegata all’atto. La Corte ha ritenuto il motivo infondato, aderendo all’orientamento secondo cui la delega alla sottoscrizione ha natura di delega di firma: l’atto resta imputabile all’organo delegante e il delegato non esercita alcun potere riservato al delegante, trovando titolo nei poteri di ordine e direzione del dirigente preposto all’ufficio. Ne deriva l’inapplicabilità della disciplina della delega di funzioni e l’irrilevanza dell’allegazione all’atto impositivo.

Con il secondo e il terzo motivo, esaminati congiuntamente, il ricorrente lamentava la violazione dell’art. 12 della l. n. 212 del 2000 e dell’art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, deducendo il mancato esame delle osservazioni e della documentazione prodotte. La Corte ha richiamato le Sezioni Unite n. 26635 del 2009, secondo cui l’applicazione degli studi di settore è un sistema di presunzioni semplici la cui attitudine probatoria nasce solo all’esito del contraddittorio obbligatorio, pena la nullità dell’accertamento.

Nel contraddittorio il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione di mezzi, le condizioni che giustificano l’esclusione dagli standards o la specifica realtà dell’attività. L’atto emesso all’esito deve motivare sullo scostamento e sulle ragioni di disattesa delle contestazioni, sempre che il contribuente abbia partecipato o non si sia astenuto da ogni allegazione (Cass. n. 21754 del 2017). Nel caso concreto il contribuente era stato convocato quattro volte e l’Ufficio aveva rideterminato i maggiori ricavi, senza riscontro da parte del ricorrente.

Con il quarto motivo si deduceva la nullità dell’atto per il fondamento sui soli studi di settore e la mancata applicazione dello studio evoluto più favorevole. La Corte ha ritenuto il motivo infondato, rilevando che l’accertamento si fondava anche sul comportamento antieconomico del contribuente e che le censure sollecitavano una rivalutazione del materiale probatorio, sottratta al sindacato di legittimità.

Con il quinto motivo si deduceva la nullità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni per carenza di motivazione. Il motivo è stato dichiarato inammissibile per il limite della c.d. doppia conforme di cui all’art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., applicabile ratione temporis. Il ricorso è stato rigettato, con condanna del ricorrente alle spese processuali.