Dichiarazione d’intento falsa e onere probatorio del cedente in frode IVA (Cass. civ. Sez. V n. 26019 del 01.10.2026)

Principi di diritto (Massima)
Il regime di non imponibilità delle cessioni agli esportatori abituali, previsto dall’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, presuppone non solo la dichiarazione d’intento formale, ma la ricorrenza effettiva dei requisiti sostanziali del cessionario e la capienza del plafond. Quando la dichiarazione risulti ideologicamente falsa, perché proveniente da soggetto privo dello status di esportatore abituale, il cedente che invochi il trattamento di favore deve provare di non essere stato coinvolto nella frode e di non aver conosciuto, né potuto conoscere con l’ordinaria diligenza professionale, l’assenza dei presupposti del regime. L’Amministrazione finanziaria non è tenuta a una prova diretta o incontrovertibile della partecipazione dolosa del cedente: è sufficiente che alleghi e provi, anche mediante presunzioni semplici, elementi oggettivi idonei a dimostrare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere. Il giudice di merito deve valutare gli indizi dapprima analiticamente e poi complessivamente, senza pretenderne da ciascuno una autonoma capacità dimostrativa.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a una società un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2016, recuperando a tassazione, ai fini IVA, una maggiore imposta di euro 552.986,00, oltre interessi e sanzioni. Il recupero si fondava sul presupposto che la società avesse effettuato cessioni di beni in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 nei confronti di soggetti che avevano rilasciato dichiarazioni d’intento quali esportatori abituali, ma che, secondo il processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, erano privi dei relativi requisiti e coinvolti in operazioni fraudolente in materia di IVA.

La contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, deducendo la propria buona fede e il difetto di prova della conoscenza o conoscibilità della frode. Il giudice di primo grado rigettava il ricorso. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania accoglieva l’appello e annullava l’avviso, ritenendo che l’Ufficio non avesse fornito prova della effettiva conoscenza della frode da parte della contribuente. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidandosi a tre motivi.

La Motivazione della Corte

I tre motivi — nullità della sentenza per motivazione assertiva, violazione dell’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2729 cod. civ., erroneo criterio probatorio in tema di presunzioni — sono esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione e accolti. La Corte ricostruisce anzitutto il modello legale del regime sospensivo: il plafond è il limite quantitativo entro cui l’esportatore abituale può acquistare senza imposta, e il trattamento di favore nasce dalla situazione obiettiva costituita dalla qualità effettiva di esportatore abituale e dalla disponibilità del plafond.

La dichiarazione d’intento incide sul piano della sospensione del pagamento dell’imposta, ma non sterilizza il potere di accertamento né rende insensibile l’operazione alla verifica dei presupposti sostanziali del regime. Quando la dichiarazione sia ideologicamente falsa, viene meno l’elemento originario del modello legale della cessione non imponibile. In tale ipotesi il cedente deve dimostrare l’assenza di un proprio coinvolgimento nell’attività fraudolenta del cessionario e, in particolare, di non essere stato a conoscenza dell’assenza delle condizioni legali o di non essersene potuto rendere conto pur avendo adottato tutte le ragionevoli misure in suo potere.

La Corte distingue la mera irregolarità formale della dichiarazione dalla sua falsità ideologica: la prima, quando non siano contestati lo status sostanziale di esportatore abituale e la capienza del plafond, non giustifica di per sé il recupero dell’imposta; la seconda, investendo i presupposti sostanziali del regime sospensivo, è equiparabile alla mancanza della dichiarazione.

Quanto al criterio probatorio, l’Amministrazione non era tenuta a dimostrare con prova diretta o incontrovertibile la partecipazione dolosa della cedente: era sufficiente allegare e provare, anche mediante presunzioni, elementi oggettivi idonei a dimostrare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, secondo l’ordinaria diligenza professionale, dell’assenza dei presupposti del regime. Assolto tale onere, spettava alla contribuente provare le cautele ragionevolmente esigibili per evitare il coinvolgimento nell’illecito.

La sentenza impugnata non si è conformata a tali principi. Ha affermato l’insufficienza degli elementi offerti dall’Ufficio e l’ampiezza della prova della buona fede societaria senza indicare le specifiche risultanze istruttorie valorizzate, risolvendosi in una formula assertiva. La Corte territoriale ha inoltre preteso una prova più rigorosa di quella richiesta dalla disciplina delle presunzioni, non chiarendo se gli indizi dedotti fossero stati scrutinati nella loro consistenza individuale e poi apprezzati nel loro insieme, con particolare riguardo alle anomalie dei cessionari e alla carenza di controlli sostanziali. Da qui la cassazione con rinvio, in diversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.