Diritto di superficie a termine iscritto tra le immobilizzazioni materiali (Cass. civ. Sez. V n. 8758 del 03.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
In materia di determinazione del reddito d’impresa, e in applicazione del principio di derivazione di cui all’art. 83 d.P.R. n. 917 del 1986, il costo una tantum sostenuto per la costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato che, ai sensi dell’art. 2426, primo comma, n. 1, cod. civ. e dell’OIC n. 16, possa ritenersi accessorio al costo del fabbricato, rientrando tra gli oneri che l’impresa deve sostenere affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata, può essere iscritto nello stato patrimoniale tra le immobilizzazioni materiali, alla voce B.II.1) “terreni e fabbricati” dell’art. 2424 cod. civ., e patrimonializzato unitamente al costo sostenuto per la realizzazione del fabbricato cui si riferisce, con ammortamento omogeneo a quest’ultimo ai sensi dell’art. 102 d.P.R. n. 917 del 1986. La scelta contabile del contribuente, se corretta sul piano dei principi contabili, assume rilevanza fiscale, poiché il trattamento riservato al corrispettivo incide non sulla deducibilità del costo, ma sulla sola tempistica dell’ammortamento.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a una società siderurgica un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2005, con cui determinava un maggior valore della produzione e richiedeva una maggiore IRAP. Tra i rilievi, l’Ufficio contestava l’indeducibilità di una sopravvenienza passiva e del connesso ammortamento, ritenendo illegittima l’iscrizione del corrispettivo pagato per l’acquisto di un diritto di superficie — di durata sessantennale — su aree già demaniali, alla voce “immobilizzazioni materiali – terreni e fabbricati” (B.II.1), anziché tra le immobilizzazioni immateriali (B.I.7).

Secondo l’Ufficio, il costo andava ammortizzato autonomamente in base alla durata della concessione, e non cumulato ai costi dei fabbricati già realizzati sulle medesime aree, di minore durata residua. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso della contribuente; la Commissione tributaria regionale accoglieva invece l’appello dell’Ufficio. La società ricorreva per cassazione con un unico motivo, per violazione delle norme sulla rilevazione contabile e sull’ammortamento deducibile.

La Motivazione della Corte

La Corte accoglie il ricorso e richiama il principio già espresso in altre controversie tra le stesse parti sulla medesima fattispecie (Cass. n. 29344 e n. 29345 del 2022). Il costo una tantum per la costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato, ove accessorio al costo del fabbricato, può essere iscritto tra le immobilizzazioni materiali alla voce B.II.1) e patrimonializzato con il fabbricato stesso, con ammortamento omogeneo ex art. 102 d.P.R. n. 917 del 1986.

Il percorso argomentativo muove dall’art. 952 cod. civ., che contempla sia la concessione del diritto di edificare, sia il trasferimento della proprietà di un immobile separatamente dal suolo. Il diritto di superficie sospende l’efficacia del principio di accessione di cui all’art. 934 cod. civ. e, se costituito a tempo determinato, alla scadenza estingue il diritto reale di godimento, con riacquisto automatico delle costruzioni in capo al proprietario del fondo. Il diritto di superficie non incorpora il valore del terreno e costituisce per il superficiario un costo che deve concorrere al risultato d’esercizio.

La Corte valorizza la prassi amministrativa (risoluzione n. 157/E del 2007 e risoluzione n. 192/E del 2007), che ha riconosciuto la piena deducibilità del costo nel caso di acquisto a tempo determinato. Il trattamento contabile adottato incide solo sul metodo e sulla tempistica dell’ammortamento: l’iscrizione tra le immobilizzazioni materiali con capitalizzazione nel costo del fabbricato e ammortamento omogeneo ex art. 102, oppure l’iscrizione tra le immateriali con ammortamento secondo la durata contrattuale ex art. 103, secondo comma, d.P.R. n. 917 del 1986.

Richiamato l’OIC n. 16 e l’art. 2426, primo comma, n. 1, cod. civ., che computa nel costo di acquisto anche i costi accessori, la Corte ritiene plausibile, in prospettiva economico-sostanziale, la scelta di contabilizzare il corrispettivo come accessorio ai fabbricati già realizzati. La sostituzione del precedente titolo concessorio con il diritto reale superficiario ha evitato soluzioni di continuità nell’utilizzo dei beni strumentali. La soluzione è coerente con il principio di derivazione di cui all’art. 83 d.P.R. n. 917 del 1986. La sentenza è cassata con rinvio alla CTR per gli accertamenti di fatto necessari.