Enunciazione in atto registrato di atto non registrato e imposta di registro (Cass. civ. Sez. V n. 2298 del 23.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
Ai fini dell’imposta di registro, ai sensi dell’art. 6 del d.P.R. n. 131 del 1986, deve escludersi che il mero richiamo di un atto non registrato all’interno di un atto registrato possa configurare un’ipotesi d’uso. La sola enunciazione degli atti soggetti a registrazione in caso d’uso è tuttavia assoggettata all’imposta di registro a prescindere dall’uso dei medesimi. L’obbligo di motivazione dell’avviso di liquidazione relativo all’imposta di registro sugli atti giudiziari è assolto con l’indicazione della data e del numero del decreto ingiuntivo, senza necessità di allegazione dell’atto, purché i riferimenti lo rendano agevolmente individuabile. È necessario che siano indicati i criteri di calcolo, i riferimenti normativi e tariffari, la base imponibile, l’aliquota e l’imposta. La motivazione della sentenza è solo apparente, e la sentenza è nulla per error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione.

Il Fatto

Una società contribuente proponeva ricorso avverso un avviso di liquidazione dell’imposta di registro, emesso in relazione a un decreto ingiuntivo ottenuto a tutela di un credito per prestazione d’opera. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso; la Commissione tributaria regionale, in riforma, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate, ritenendo correttamente tassato anche il contratto sottostante, in quanto enunciato nel ricorso monitorio.

La società ricorreva quindi per cassazione con cinque motivi, deducendo l’omessa pronuncia sulla nullità dell’avviso per difetto di motivazione, l’insufficienza e l’apparente motivazione della sentenza d’appello, la violazione delle norme sulla motivazione dell’atto impositivo e la erronea doppia imposizione del medesimo rapporto negoziale.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo è disatteso, con assorbimento del terzo. Richiamando un proprio consolidato orientamento, la Corte ricorda che, in presenza di omessa pronuncia su un motivo di appello, il giudice di legittimità può decidere la causa nel merito, senza rinvio, quando la questione di diritto risulti infondata e non richieda ulteriori accertamenti di fatto. Nel caso, la doglianza sulla motivazione dell’avviso è infondata: l’atto recava gli estremi del decreto ingiuntivo, i criteri tariffari, la base imponibile e le aliquote applicate, realizzando un adeguato bilanciamento tra economia dell’azione amministrativa e diritto di difesa.

Il secondo motivo è parimenti respinto. Il vizio di motivazione meramente apparente ricorre quando il giudice omette di esporre i motivi in fatto e in diritto, non consentendo di comprendere le ragioni e l’iter logico della decisione. La Corte richiama i principi delle Sezioni Unite n. 8053 del 2014 e n. 22232 del 2016. La sentenza impugnata non incorre in tale vizio, avendo i giudici d’appello esplicitato le ragioni della tassazione del contratto enunciato.

Quanto al quarto e quinto motivo, esaminati congiuntamente, la Corte ricostruisce la disciplina dell’enunciazione. Perché essa si configuri, occorre che nell’atto sottoposto a registrazione vi sia espresso richiamo al negozio con menzione di tutti gli elementi costitutivi idonei a identificarne natura e contenuto. La tassazione per enunciazione non opera quando siano menzionate mere circostanze dalle quali possa solo dedursi l’esistenza del rapporto non denunciato.

La Corte affronta poi il nodo centrale: se l’atto soggetto a registrazione solo in caso d’uso, quale il contratto di prestazione d’opera, sia assoggettabile a imposizione anche quando enunciato in altro atto registrato. Il mero richiamo dell’atto non registrato in atto registrato non configura un caso d’uso. Tuttavia, dal tenore dell’art. 22 del d.P.R. n. 131 del 1986 — che riserva la pena pecuniaria ai soli atti soggetti a registrazione in termine fisso — si desume che il legislatore ha inteso includere anche gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso. Diversamente, la specificazione sarebbe inutiliter data.

L’imposta di registro è un’imposta d’atto: si applica a tutti gli atti previsti dalla legge come soggetti. L’emissione del decreto ingiuntivo sulla base di un contratto non esclude la tassazione di quest’ultimo, se enunciato nel provvedimento giurisdizionale. Il ricorso è integralmente respinto, con conferma della tassazione in misura fissa sia dell’atto enunciante sia di quello enunciato.