Esenzione successioni per ente no profit esclude la solidarietà sul legato (Cass. civ. Sez. V n. 15743 del 12.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta sulle successioni, anche prima dell’entrata in vigore dell’art. 7 della legge 4 luglio 2024, n. 104, che ha introdotto il comma 5-bis all’art. 36 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, l’erede beneficiario dell’esenzione prevista dall’art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 346/1990 non è soggetto a responsabilità solidale per l’imposta dovuta dai legatari ai sensi dell’art. 36, comma 1, del d.lgs. n. 346/1990. Diversamente opinando, la ratio legis di esclusione dalla soggettività passiva a qualsiasi titolo risulterebbe vanificata. Il giudice tributario, investito dell’impugnazione dell’atto impositivo, non può limitarsi ad annullarlo, ma deve rideterminare l’imposta dovuta.

Il Fatto

All’apertura della successione, l’asse relitto viene devoluto per testamento a un ente no profit, nominato erede, e a un terzo, destinatario di un legato di rendita vitalizia a carico dell’erede. L’Agenzia delle Entrate emette avviso di liquidazione: riconosce all’erede l’esenzione di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 346/1990, determina la base imponibile del legato mediante capitalizzazione secondo i coefficienti del d.d. 22 dicembre 2014 e liquida l’imposta in via solidale a carico di erede e legataria.

Il ricorso originario viene parzialmente accolto in primo grado; il giudice di appello conferma, disapplicando il decreto ministeriale per illogicità dei coefficienti. L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione; l’ente erede si costituisce con controricorso e propone ricorso incidentale. Il giudizio arriva in Cassazione per la definizione dei profili impositivi e della solidarietà.

La Motivazione della Corte

Il ricorso principale denuncia l’omessa pronuncia del giudice di appello, che non avrebbe rideterminato l’imposta. La Corte accoglie la censura, ribadendo che il processo tributario ha natura di impugnazione-merito: la sentenza resa sull’atto impositivo ad esso si sostituisce integralmente, sicché il giudice non può esaurirsi nel puro annullamento, ma deve liquidare il tributo. La disapplicazione del d.d. 22 dicembre 2014, disposta ex art. 7 del d.lgs. n. 546/1992 per l’illogicità dei coefficienti, presupponeva l’intervento sostitutivo del giudice, chiamato ad applicare i parametri normativi vigenti.

La Corte segnala la novella dell’art. 17, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 346/1990 a opera del d.lgs. 18 settembre 2024, n. 139, con il prospetto dei coefficienti allegato al testo unico, la variazione in ragione del saggio legale e il limite minimo del 2,5 per cento. L’art. 9, comma 4, del d.lgs. n. 139/2024 detta poi la disciplina transitoria per le rendite costituite anteriormente al 3 ottobre 2024, richiamando i coefficienti del d.m. 21 dicembre 2015. Il giudice di merito non può prescindere da tali parametri.

Sul ricorso incidentale, il primo motivo è fondato. L’art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 346/1990 esclude dall’imposta i trasferimenti a favore delle ONLUS e degli enti del Terzo settore, esenzione confermata dall’art. 89, comma 7, e dall’art. 82, comma 2, del d.lgs. n. 117/2017. L’art. 36, comma 1, del d.lgs. n. 346/1990 prevede la solidarietà degli eredi per l’imposta dovuta anche dai legatari, ma tale vincolo presuppone la responsabilità personale di ciascun obbligato. L’esenzione sarebbe vanificata dalla persistenza a carico dell’ente della solidarietà per l’imposta sui legati disposti a favore di terzi.

L’esegesi è confermata dall’art. 7 della legge n. 104/2024: la norma, pur entrata in vigore dal 3 ottobre 2024 e non retroattiva, si è limitata a tradurre in legge un principio già immanente nel coordinamento sistematico delle disposizioni richiamate. Nei rapporti interni tra erede esente e legatario la lite prosegue, con cassazione con rinvio per i soli rapporti con la legataria; per i rapporti con l’ente erede, non occorrendo ulteriori accertamenti, la causa è decisa nel merito con annullamento dell’atto impositivo nei confronti del ricorrente incidentale.