Fatture soggettivamente o oggettivamente inesistenti: diverso riparto dell’onere probatorio (Cass. civ. Sez. V n. 21448 del 25.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di detrazione IVA, la distinzione tra operazioni oggettivamente inesistenti e operazioni soggettivamente inesistenti incide sul riparto dell’onere probatorio. Nelle prime l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare, anche in via indiziaria, la mancanza dell’operazione, con conseguente onere del contribuente di provare l’effettività della stessa. Nelle seconde l’Ufficio deve fornire, anche su base presuntiva, l’ulteriore prova che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione fiscale. Il giudice di rinvio, investito di una cassazione per motivazione apparente, non può desumere la natura soggettiva dell’inesistenza dal mero ruolo di società filtro o dal pagamento delle fatture, ma deve preliminarmente qualificare la natura dell’inesistenza secondo la regula juris fissata dalla sentenza rescindente.

Il Fatto

Nei confronti di una società operante nel settore vinicolo l’Agenzia delle entrate emetteva un avviso di accertamento parziale per l’anno di imposta 2007, recuperando IVA per euro 353.970,00, indebitamente detratta perché afferente a operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, oltre interessi e sanzioni. L’atto muoveva da verifiche della Guardia di Finanza, confluite in processi verbali di constatazione, da cui emergeva che la società aveva registrato acquisti di mosto da imprese qualificabili come “cartiere” o “missing traders”.

La società impugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che rigettava il ricorso. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello. La Curatela fallimentare della società ricorreva in cassazione e la S.C., con ordinanza n. 15340/2021, cassava per vizio di motivazione apparente e rinviava. In sede di rinvio la CTR annullava l’atto impugnato. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi; la contribuente si è costituita con controricorso.

La Motivazione della Corte

In via preliminare la Corte respinge le eccezioni di improcedibilità e inammissibilità. Quanto all’art. 369 cod. proc. civ., nei ricorsi avverso le sentenze delle commissioni tributarie la indisponibilità dei fascicoli delle parti, che restano acquisiti al fascicolo d’ufficio, comporta che il ricorrente non è onerato della produzione del proprio fascicolo. Quanto all’art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., il principio di autosufficienza è rispettato quando l’indicazione degli atti avvenga riassumendone il contenuto o trascrivendone i passaggi essenziali.

Nel merito, la Corte ricostruisce la distinzione tra le due tipologie di inesistenza. Le fatture sono soggettivamente inesistenti quando vi è divergenza tra la rappresentazione documentale e la realtà attinente a uno dei soggetti dell’operazione, che pur avvenuta non è intercorsa tra emittente e percettore indicati. L’inesistenza oggettiva si realizza quando manca del tutto l’operazione documentata, o vi è divergenza quantitativa, o ancora discrasia tra le dichiarazioni fattuali e l’operazione effettuata quanto a causali, modalità, oggetti e luoghi.

Da tale distinzione deriva il diverso atteggiarsi dell’onere della prova. Nelle operazioni oggettivamente inesistenti l’Ufficio deve dimostrare la mancanza dell’operazione, anche in base a elementi indiziari; soddisfatto tale onere, spetta al contribuente la prova contraria dell’effettività. Nelle operazioni soggettivamente inesistenti l’Ufficio deve provare, anche in via presuntiva, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione si inseriva in un’evasione fiscale. Ove l’operazione sia, dal lato dell’emittente, soggettivamente e oggettivamente inesistente, spetta alla parte fornire la prova che una operazione omogenea è stata eseguita.

La Commissione tributaria regionale non si è attenuta a tali principi: ha ignorato il compito preliminare, indicato nella sentenza rescindente, di valutare la natura dell’inesistenza, desumendone quella soggettiva dal ruolo di società filtro. La Corte osserva che operazioni oggettivamente inesistenti possono essere realizzate anche da una società esistente e operativa. Una volta accertata l’idoneità degli elementi presuntivi sulla fittizietà delle società cartiere, andava pretesa dal contribuente la prova rigorosa dell’effettività delle operazioni, non potendosi desumere la natura soggettiva dal pagamento delle fatture o dalla regolarità formale delle scritture.

L’accoglimento del primo e del terzo motivo assorbe il secondo, con cui si prospettava l’omesso esame di fatti decisivi. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.