Sanzioni tributarie, favor rei applicabile d’ufficio se il rapporto è sub judice (Cass. civ. Sez. V n. 14972 del 28.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
In materia di sanzioni tributarie, il trattamento sanzionatorio più favorevole introdotto da uno jus superveniens trova applicazione retroattiva, ai sensi dell’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, purché la parte sanzionatoria del provvedimento non sia divenuta definitiva e il rapporto tributario sia ancora sub judice. L’applicazione del regime sanzionatorio vigente costituisce un obbligo del giudice, che vi provvede d’ufficio, indipendentemente da una specifica richiesta di parte: la relativa sollecitazione si atteggia a mera difesa e non introduce fatti nuovi rispetto a quelli già propri del giudizio. Il principio del favor rei, esteso al sistema sanzionatorio tributario dal richiamato art. 3, comma 3, opera come corollario del principio di legalità e non tollera che la definitività del provvedimento di irrogazione funga da spartiacque per la sua applicazione. Ne consegue che la novella del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha ridotto al 90% della maggiore imposta dovuta il minimo edittale in luogo del previgente 100%, è invocabile anche per la prima volta in sede di legittimità.

Il Fatto

In esito a una verifica fiscale, l’Ufficio contestava a una società cooperativa l’indeducibilità dei canoni di affitto di ramo d’azienda corrisposti a una società collegata, assumendo la natura elusiva del contratto, privo di valida ragione economica e orientato al solo vantaggio fiscale. L’accertamento valorizzava la riconducibilità dei due enti alle stesse persone legate da vincoli parentali e il pagamento parziale o ritardato dei canoni.

La CTP rigettava il ricorso della contribuente e la CTR confermava la decisione. La società proponeva ricorso per cassazione con tre censure: eccesso di onere probatorio a suo carico in materia di abuso del diritto, violazione del contraddittorio endoprocedimentale e mancata applicazione del regime sanzionatorio più favorevole sopravvenuto.

La Motivazione della Corte

I primi due motivi sono rigettati. Quanto all’onere probatorio, la Corte rileva che la CTR ha accertato l’assenza di valide ragioni economiche, l’aggiramento di obblighi e divieti e il conseguimento di un risparmio fiscale indebito. Il contribuente non può riversare sull’Ufficio una dimostrazione che ricade nel suo onus probandi: egli deve provare che l’operazione è giustificata da valide ragioni economiche, non meramente marginali o teoriche, secondo il consolidato indirizzo di Cass. n. 2240 del 2018 e Cass. n. 10257 del 2008.

Parimenti infondato è il motivo sul contraddittorio. La CTR ha accertato che l’Ufficio ha considerato le osservazioni della contribuente e le ha ritenute inidonee. L’Amministrazione ha l’obbligo di valutare le osservazioni, ma non di esplicitare tale valutazione nell’atto impositivo, come affermato da Cass. n. 8378 del 2017 e Cass. n. 3583 del 2016.

Il terzo motivo è fondato. Il d.lgs. n. 158 del 2015 ha ridotto al 90% il minimo edittale delle sanzioni per infedele dichiarazione, in luogo del previgente 100%. In forza del principio del trattamento più favorevole al contribuente, stabilito dall’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, la revisione è applicabile retroattivamente se il processo è ancora in corso e la parte sanzionatoria non è definitiva, secondo Cass. n. 1706 del 2018, Cass. n. 15978 del 2017, Cass. n. 8716 del 2021 e Cass. n. 23695 del 2022.

La Corte sottolinea che la novella è temporalmente successiva alla proposizione dell’appello: la contribuente non ha potuto invocarla nel merito ed è stata costretta a farlo in cassazione. Il secondo comma dell’art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997 àncora l’ambito sanzionatorio al principio di legalità e ai suoi corollari: la definitività del provvedimento è lo spartiacque per l’applicabilità del regime più favorevole. L’applicazione del trattamento sanzionatorio è un obbligo del giudice, d’ufficio, e la richiesta di parte si configura come mera difesa.