Immobili storici oggetto d’impresa tassati come reddito d’impresa (Cass. civ. Sez. V n. 12447 del 07.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
I canoni prodotti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’art. 3 della legge n. 1089 del 1939, ove gli immobili costituiscano oggetto dell’attività d’impresa, rappresentano ricavi che concorrono alla determinazione del reddito d’impresa secondo le regole ordinarie. In tal caso non opera il regime dell’art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991, che si riferisce al solo reddito fondiario e si giustifica in ragione dei costi di manutenzione degli immobili vincolati, non deducibili dal reddito fondiario ma deducibili dall’imprenditore. La locuzione “in ogni caso” non estende la disciplina agevolativa ai redditi d’impresa. È illegittimo, salvo specifiche ragioni di urgenza, l’avviso di accertamento emesso prima del termine dilatorio di sessanta giorni dall’accesso, anche quando questo consista in un accesso mirato all’acquisizione di documenti.

Il Fatto

A séguito di un accesso mirato all’acquisizione di documentazione fiscale presso i propri locali, una società esercente attività di gestione di immobili di proprietà riceveva cinque distinti avvisi di accertamento per il recupero a tassazione di maggiori redditi ai fini IRES e IRAP, relativi agli anni d’imposta 2005, 2006, 2007, 2010 e 2011. La pretesa erariale si fondava sul rilievo dell’inoperatività del regime agevolativo di cui all’art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991, invocato dalla contribuente per due immobili riconosciuti di interesse storico-artistico a destinazione residenziale, concessi in locazione a terzi ad uso studio.

Secondo l’Ufficio, trattandosi di beni strumentali e non di beni patrimoniali, i canoni dovevano essere contabilizzati fra i ricavi e tassati secondo le regole comuni. La vicenda attraversava i due gradi di merito con esiti parzialmente difformi; la società proponeva quindi cinque ricorsi per cassazione, poi riuniti, deducendo la violazione della disciplina agevolativa, l’omessa allegazione della delega di firma e la violazione del termine dilatorio di sessanta giorni.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto la questione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000. L’inosservanza del termine di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso determina di per sè l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, salvo specifiche ragioni di urgenza. La garanzia si applica a ogni atto di controllo con accesso nei locali dell’impresa, compresi gli accessi brevi o istantanei finalizzati all’acquisizione di documenti, poiché anche in tal caso è necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni.

Le ragioni di urgenza devono consistere in elementi di fatto esulanti dalla sfera dell’ente impositore; non rilevano la notevole entità degli imponibili né la prossimità della scadenza del termine di accertamento, e incombe sull’Ufficio l’onere di provarne in giudizio la sussistenza. Nella specie l’avviso era stato notificato a distanza di meno di sessanta giorni dall’accesso, senza che le giustificazioni prospettate integrassero alcuna ipotesi di urgenza: il motivo è accolto e l’atto annullato.

Quanto agli immobili storico-artistici, la Corte ribadisce l’orientamento costante: i canoni di locazione di immobili vincolati che siano oggetto dell’attività imprenditoriale rappresentano ricavi concorrenti al reddito d’impresa, non venendo in rilievo la disciplina dell’art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991. Questa si riferisce al solo reddito fondiario e si giustifica per i maggiori costi di manutenzione, indeducibili dal reddito fondiario ma deducibili dall’imprenditore, che non risente quindi dei maggiori oneri connessi alla proprietà di immobili vincolati.

Il discrimine fra beni strumentali e beni patrimoniali, ai sensi dell’art. 90 del TUIR, non risiede nell’essere locati a terzi, quanto nella loro destinazione: occorre stabilire se siano funzionali alla mera gestione del patrimonio sociale o correlati all’attività di produzione o scambio. Ove la società operi nel settore immobiliare, la locazione a terzi rientra pienamente nell’oggetto sociale.

Infine, sul trattamento sanzionatorio, la Corte applica il principio del favor rei di cui all’art. 3, comma 3, del D. Lgs. n. 472 del 1997, riconoscendo la retroattività del più favorevole regime introdotto dal D. Lgs. n. 158 del 2015. Dispone quindi la rideterminazione della sanzione complessiva, tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze dei diversi procedimenti riuniti.

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