Imposta di registro su corrispettivo indeterminato: liquidazione sull’intera durata del contratto (Cass. civ. Sez. V n. 7500 del 20.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
Nei contratti traslativi o costitutivi di diritti reali a titolo oneroso, quando il corrispettivo sia solo parzialmente determinato e la parte variabile dipenda da un fatturato futuro, l’imposta di registro va liquidata in via iniziale, unitaria e complessiva sull’intero corrispettivo pattuito per la durata contrattuale, ai sensi degli artt. 43, 51 e 52 d.P.R. n. 131/1986. L’art. 35 d.P.R. n. 131/1986 ammette soltanto successivi conguagli o rimborsi dopo la determinazione definitiva del corrispettivo, da denunciare ai sensi dell’art. 19. È escluso che la cadenza annuale del pagamento del corrispettivo giustifichi un onere periodico di denuncia del fatturato e un frazionamento anno per anno della base imponibile. La condizione sospensiva e il fatturato annuo assolvono funzioni diverse: la prima incide sull’efficacia del vincolo contrattuale, il secondo sulla sola quantificazione della quota variabile.

Il Fatto

L’Amministrazione finanziaria emetteva avviso di liquidazione, in sostituzione autotutela di un precedente avviso, per recuperare la maggiore imposta proporzionale di registro su un atto notarile del 2007. Con quell’atto la società concessionaria aveva costituito, a favore di una s.r.l., diritti di superficie e servitù trentennali su un terreno destinato a parco eolico, pattuendo un canone annuo fisso e un’integrazione pari a una percentuale del fatturato di ciascun generatore, subordinata all’entrata in funzione del parco, avvenuta nel 2009.

Le parti avevano versato l’imposta in misura fissa. La Commissione Tributaria Regionale, confermando la decisione di primo grado, aveva ritenuto illegittimo l’avviso: ferma la sanzione per l’omessa denuncia dell’avveramento della condizione, la base imponibile andava calcolata sul canone fisso moltiplicato per gli anni di durata e sull’integrazione variabile effettivamente pagata per la prima annualità, con obbligo delle parti di comunicare ogni anno il fatturato.

La Motivazione della Corte

La Corte accoglie l’unico motivo, proposto per violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 35, 43 e 51 d.P.R. n. 131/1986. Muove da un rilievo pacifico: la condizione sospensiva apposta dalle parti concerneva la realizzazione e l’entrata in funzione del parco eolico, non il conseguimento del fatturato annuo. Il fatturato rileva su un piano affatto diverso, quello della determinazione della quota variabile del corrispettivo, restando integro il vincolo contrattuale una volta avveratosi l’evento condizionante.

Il Collegio ricostruisce il sistema del Testo unico sull’imposta di registro per i contratti con elementi di indeterminatezza destinati a divenire certi solo dopo la registrazione. L’art. 35 dispone che, se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione, l’imposta si applica sul valore dichiarato, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva. L’art. 43 fissa la base imponibile nel valore del bene o del diritto alla data dell’atto, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva alla data in cui si producono gli effetti traslativi. L’art. 51 assume il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto.

Da questo impianto deriva una regola di liquidazione tendenzialmente unitaria, complessiva e iniziale del tributo, con aggiustamenti successivi solo nei casi previsti. La legge consente il versamento anno per anno in ipotesi eccezionali, come i contratti di locazione urbana pluriennale ex art. 17, che confermano la regola opposta: la risoluzione anticipata comporta il rimborso del tributo per il periodo successivo.

La Commissione Tributaria Regionale ha errato nel richiamare l’art. 19 a fondamento di un onere periodico di denuncia del fatturato con differimento della liquidazione. Il conseguimento dei fatturati annui non comporta un’imposta ulteriore rispetto a quella complessivamente dovuta al momento della registrazione, ma solo l’eventualità di un conguaglio a rapporto esaurito. Il conguaglio opera in entrambe le direzioni, anche a debito del fisco.

L’avviso di liquidazione è quindi legittimo: la base imponibile va determinata nel corrispettivo pattuito, pur nella sua quota variabile, per l’intera durata del contratto, quantificabile, in assenza di dichiarazione di parte, in ragione del primo fatturato conseguito, salvo conguaglio o rimborso finale ex art. 35. Il ricorso è accolto, la sentenza cassata e, decidendo nel merito ex art. 384 cod. proc. civ., il ricorso originario del contribuente è rigettato. Le spese dell’intero giudizio sono compensate per la singolarità e controvertibilità della fattispecie.