Imposta di registro: riqualificazione solo su elementi testuali dell’atto (Cass. civ. Sez. V n. 6014 del 06.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nel vigore del testo dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 come riformulato dalla legge n. 205/2017, cui la legge n. 145/2018 ha attribuito valore di interpretazione autentica, l’imposta di registro si applica secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, desumibili dal solo atto medesimo. La riqualificazione dell’operazione non può pertanto fondarsi su elementi extratestuali né su atti collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. La funzione antielusiva, ove prospettabile in relazione a una complessiva operazione economica, va fatta valere esclusivamente nei presupposti sostanziali e con la disciplina procedimentale dell’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000.

Il Fatto

Una società contribuente impugnava un avviso di liquidazione emesso dall’Amministrazione finanziaria per il recupero delle imposte di registro e ipocatastali. L’Ufficio aveva riqualificato in termini di cessione di ramo di azienda una complessa operazione negoziale, articolata nel conferimento di licenze commerciali e contratti a una società neo-costituita, nella successiva cessione della partecipazione nella medesima società a un fondo di investimento e nel conferimento del complesso immobiliare, ritenendo applicabile l’imposta proporzionale anziché quella fissa.

Il giudice di prime cure accoglieva l’impugnazione e la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello dell’Agenzia delle Entrate. La decisione di secondo grado fondava il rigetto sulla riformulazione normativa dell’art. 20 cit., escludendo che la qualificazione potesse basarsi su elementi extra-testuali o su atti ulteriori, ancorché collegati. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

I due motivi, esaminati congiuntamente perché attinenti alla medesima questione giuridica, sono stati rigettati. La Corte ricostruisce anzitutto il quadro normativo: il testo originario dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, di natura interpretativa e non antielusiva, era stato letto dalla giurisprudenza nel senso del rilievo preminente della causa reale del negozio, con possibilità di riqualificare come cessione di azienda la cessione totalitaria di quote sociali.

La legge n. 205/2017 ha poi ridisegnato la disposizione, ancorando la tassazione agli elementi desumibili dal solo atto presentato alla registrazione, con esclusione di quelli extratestuali e degli atti collegati. A tale riformulazione, ritenuta innovativa e non retroattiva, la legge n. 145/2018 ha attribuito espressamente valore di interpretazione autentica. La Corte ricorda che le questioni di costituzionalità sollevate sono state disattese dalla Corte cost. n. 158 del 2020 e dalla Corte cost. n. 39 del 2021.

Il Giudice delle leggi ha in particolare chiarito che gli interventi normativi sono coerenti con la natura di imposta d’atto storicamente riconosciuta al tributo di registro e che l’interpretazione evolutiva incentrata sulla causa reale provocherebbe incoerenze, consentendo all’Amministrazione di operare in funzione antielusiva senza le garanzie del contraddittorio endoprocedimentale. Nel quadro così definito, la giurisprudenza di legittimità successiva ha precisato che il principio della prevalenza della sostanza sulla forma può essere ancora fatto valere nei più ristretti limiti dell’unicità del dato documentale, con interpretazione ab intrinseco del gestum.

Applicando tali coordinate, la Corte rileva che la tassazione dell’atto di cessione delle quote sociali va correlata all’atto tipico presentato per la registrazione e ai suoi effetti giuridici, aventi ad oggetto la partecipazione societaria e non l’azienda, che resta nella titolarità del soggetto collettivo. La funzione antielusiva, in tesi prospettabile riguardo alla complessiva operazione economica, non poteva che essere perseguita secondo i presupposti e la disciplina dell’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000. Le spese di giudizio sono state integralmente compensate, in ragione del sopravvenire degli interventi normativi e delle pronunce costituzionali.