Incertezza normativa oggettiva e sanzioni tributarie: motivazione apparente e onere di verifica (Cass. civ. Sez. V n. 1312 del 20.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni amministrative tributarie, la disapplicazione per incertezza normativa oggettiva presuppone che il giudice accerti, con analisi effettiva, la sussistenza dei c.d. fattori-indice, non potendosi desumere la condizione di incertezza da un’affermazione apodittica. La motivazione apparente della sentenza, che non renda percepibile il fondamento della decisione, integra error in procedendo e determina la nullità del provvedimento per violazione del minimo costituzionale ex art. 111, comma 6, Cost. L’incertezza normativa oggettiva va tenuta distinta dall’ignoranza incolpevole del diritto e dall’errore sul fatto: qualora la condotta dipenda da un errore vertente sulla natura dell’operazione, non si configura la causa di esenzione di cui all’art. 10, comma 3, legge n. 212/2000, all’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472/1997 e all’art. 8 d.lgs. n. 546/1992.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione, per l’anno d’imposta 2010, la somma di € 500.000,00 che la società contribuente aveva indicato in dichiarazione quale credito per imposte pagate all’estero. La somma era stata trattenuta dalla committente rumena a titolo di ritenuta di acconto su royalties, secondo la Convenzione Italia-Romania contro le doppie imposizioni. L’Ufficio riteneva invece che le prestazioni rese non integrassero la concessione in uso di un diritto immateriale, qualificando i compensi come utili conseguiti all’estero e quindi imponibili in Italia, con rideterminazione dell’IRES, sanzioni e interessi.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, escludendo la qualificazione come royalties ma disapplicando le sanzioni per le obiettive condizioni di incertezza della normativa. La Commissione Tributaria Regionale rigettava entrambi gli appelli, confermando la sentenza di primo grado. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione con due motivi; la società resisteva e proponeva ricorso incidentale, pure articolato in due motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo del ricorso principale è fondato. La Corte rileva che la sentenza d’appello, nella parte in cui ha disapplicato le sanzioni, è sostanzialmente non motivata: la C.T.R. si è limitata ad affermare, in maniera apodittica, che l’incertezza del quadro normativo aveva potuto ingenerare nel contribuente il falso convincimento della qualificazione dei compensi come royalties.

La Corte ricostruisce l’istituto. Per incertezza normativa oggettiva tributaria si intende la situazione giuridica oggettiva, prodotta dall’azione di tutti i formanti del diritto, caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, di individuare con sicurezza ed univocamente la norma sotto cui sussumere il caso concreto. Si tratta di figura distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto, come emerge dall’art. 6 d.lgs. n. 472/1997.

Il giudice di merito deve verificare la sussistenza di specifici fattori-indice: la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; la difficoltà di confezione della formula dichiarativa; la difficoltà di determinazione del significato; la mancanza o contraddittorietà di informazioni amministrative; l’assenza o contraddittorietà di prassi e circolari; la mancanza di precedenti; l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti; il contrasto tra prassi e giurisprudenza; il contrasto tra opinioni dottrinali; l’adozione di norme di interpretazione autentica. La Corte richiama sul punto Cass. n. 21044 del 2021, Cass. n. 1893 del 2021, Cass. n. 10313 del 2019, Cass. n. 3108 del 2019 e Cass. n. 15452 del 2018, nonché Cass. n. 12639 del 2024 per la distinzione tra incertezza oggettiva e ignoranza.

Nella specie, la C.T.R. ha ritenuto sussistente l’incertezza oggettiva senza effettuare alcuna analisi della normativa applicabile, senza indicarne il contenuto e senza verificare la ricorrenza di tutte le condizioni richieste. La motivazione è solo apparente: graficamente esistente, ma con argomentazioni inidonee a far conoscere il ragionamento seguito, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla (Cass. n. 33649 del 2022; Cass. n. 9105 del 2017; Cass. n. 26618 del 2022). La C.T.R. ha inoltre equiparato all’incertezza normativa quello che è un errore sul fatto, vertente sulla natura dell’operazione. Il secondo motivo principale resta assorbito.

Quanto al ricorso incidentale, il primo motivo è inammissibile: denunciato ex art. 360, comma 1, num. 5), c.p.c., non poteva essere proposto ex art. 348-ter, comma 5, c.p.c. nel testo vigente ratione temporis, essendo la sentenza d’appello di doppia conforme. Il secondo motivo è parzialmente fondato: la doglianza sull’interpretazione dell’art. 12 del modello di Convenzione OCSE non risulta proposta come motivo d’appello, e le Linee Guida OCSE sono soft law, utilizzabili come criterio interpretativo (Cass. n. 19512 del 2024; Cass. n. 11837 del 2020). È invece fondata la censura sull’omessa pronuncia circa la richiesta subordinata di considerare la ritenuta di € 500.000,00 quale componente negativo di reddito: poiché la richiesta era subordinata, non è prospettabile un rigetto implicito (Cass. n. 27551 del 2024; Cass. n. 22204 del 2021; Cass. n. 6084 del 2020).