Indagini bancarie, modifica normativa non retroattiva e motivazione apparente (Cass. civ. Sez. V n. 34468 del 29.12.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento dei redditi mediante indagini bancarie, la modifica del meccanismo di onere della prova recata dall’art. 7-quater del d.l. n. 193 del 2016, convertito nella l. n. 225 del 2016, ha natura sostanziale e non interpretativa e non opera retroattivamente rispetto agli accertamenti relativi a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Il limite dei prelevamenti superiori a € 5.000 mensili non era vigente nel periodo d’imposta 2014 e la sua applicazione viola il principio di irretroattività dell’art. 11 delle preleggi. È affetta da motivazione meramente apparente, e dunque nulla, la sentenza tributaria che confermi l’aumento delle spese mensili riconosciute al contribuente con formule assertive e apodittiche, senza illustrare il percorso logico-giuridico e gli elementi probatori posti a fondamento del convincimento, così precludendo il controllo sulla razionalità della decisione.

Il Fatto

La controversia trae origine da una verifica fiscale della Guardia di Finanza nei confronti della ditta individuale del contribuente, esercente attività di estrazione di pietre da costruzione. Nel corso delle indagini emergevano versamenti e prelevamenti bancari non giustificati, omissioni contabili, irregolarità nella fatturazione e presenza di lavoratori non regolarizzati.

Sulla base del processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle Entrate emetteva avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2014, contestando maggiori ricavi ai fini IRPEF, IRAP e IVA e applicando sanzioni. Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Taranto, che accoglieva parzialmente il ricorso, elevando le spese mensili riconosciute per il fabbisogno familiare, riconoscendo i costi in misura percentuale secondo il margine operativo lordo e riducendo a metà le sanzioni. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia accoglieva parzialmente gli appelli, confermando la riduzione delle spese e dei costi deducibili e riformando la decisione in punto di sanzioni. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo e il quarto motivo, esaminati congiuntamente per connessione logico-giuridica, sono fondati. Entrambi involgono l’interpretazione e l’applicazione dell’art. 32, comma 1, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui la Corte territoriale ha confermato l’aumento delle spese mensili richiamando la previsione che limita la presunzione di maggiori ricavi ai prelevamenti superiori a tale soglia.

La statuizione del giudice regionale è viziata sotto un duplice profilo. Anzitutto, essa si fonda su una norma non applicabile ratione temporis: il limite di € 5.000 mensili è stato introdotto dal d.l. n. 193 del 2016 e non era vigente nel periodo d’imposta oggetto di accertamento. L’applicazione retroattiva di tale disposizione, che incide sul meccanismo presuntivo e sull’onere della prova, viola il principio di irretroattività sancito dall’art. 11 delle preleggi. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che la modifica ha natura sostanziale e non interpretativa, come tale priva di portata retroattiva (Cass. n. 19774 del 2020).

In secondo luogo, la motivazione offerta dalla Corte territoriale è meramente apparente: contiene una sequenza di formule assertive e apodittiche, priva di qualsiasi illustrazione del percorso logico-giuridico seguito, e non consente di comprendere su quali elementi probatori il giudice abbia fondato il convincimento, né quali ragioni lo abbiano indotto a confermare l’aumento delle spese a fronte degli elementi forniti dall’Agenzia. Ricorre dunque la violazione dell’obbligo di motivazione imposto dall’art. 111, sesto comma, Cost., dagli artt. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992.

È ius receptum (Cass. n. 2876 del 2017) che il vizio di motivazione apparente si configura quando il giudice omette di esporre i motivi in fatto e in diritto e di illustrare l’iter logico seguito, così da non consentire la verifica che il giudizio sia stato reso iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze del tutto prive di motivazione o quelle con contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, equiparabile alla più grave forma di vizio, poiché dietro la parvenza di una giustificazione non consente di comprendere le ragioni e le basi della sua genesi (Cass. Sez. Un. n. 8053 del 2014; Cass. n. 4448 del 2014; Cass. Sez. Un. n. 22232 del 2016; Cass. n. 9105 del 2017).

La sentenza impugnata va pertanto cassata sul punto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. Il secondo motivo è infondato: la Corte territoriale ha correttamente riconosciuto la deducibilità in misura percentuale dei costi in relazione ai maggiori ricavi accertati, conformandosi all’orientamento espresso da Corte cost. n. 10 del 2023 e da Cass. n. 5586 del 2023, secondo cui il contribuente imprenditore può sempre far valere l’incidenza percentuale dei costi presunti a fronte di maggiori ricavi, anche in caso di accertamento analitico-induttivo. Infondato è anche il terzo motivo: la motivazione, pur non analitica, esprime un nucleo minimo di argomentazioni autonome idonee a giustificare la scelta del criterio percentuale, restando legittima la motivazione per relationem (Cass. n. 17403 del 2018).