Irretroattività del limite ai prelevamenti e motivazione apparente nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 34466 del 29.12.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento dei redditi mediante indagini bancarie, la modifica dell’art. 32, comma 1, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973, recata dall’art. 7-quater del d.l. n. 193 del 2016, convertito nella l. n. 225 del 2016, che limita la presunzione di maggiori ricavi ai soli prelevamenti superiori a 5.000 euro mensili, ha natura sostanziale e non interpretativa, e pertanto non è applicabile retroattivamente agli accertamenti relativi a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore. La sentenza tributaria che fondi la conferma dell’aumento delle spese per fabbisogno personale su tale norma, e che si risolva in una formula assertiva priva di illustrazione del percorso logico-giuridico, è affetta da motivazione meramente apparente, vizio equiparabile all’omessa motivazione, con conseguente nullità ai sensi dell’art. 132, comma 2, n. 4), c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, n. 4), del d.lgs. n. 546 del 1992.

Il Fatto

La controversia trae origine da una verifica fiscale nei confronti di una ditta individuale operante nell’estrazione di pietre da costruzione. La Guardia di Finanza riscontrava versamenti e prelevamenti bancari non giustificati, omissioni contabili, irregolarità nella fatturazione e presenza di lavoratori non regolarizzati. Sulla base del processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle Entrate notificava avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2015, contestando maggiori ricavi ai fini IRPEF, IRAP e IVA e applicando sanzioni per omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura.

Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva parzialmente il ricorso: elevava da 3.000 a 5.000 euro le spese mensili per fabbisogno familiare, deduceva 71.900 euro per somme prelevate e riversate su conto di persona delegata, riconosceva i costi in misura percentuale secondo il margine operativo lordo e riduceva a metà le sanzioni. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia accoglieva parzialmente entrambi gli appelli. L’Agenzia propone ricorso per cassazione articolando sei motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo e il quarto motivo, esaminati congiuntamente, sono fondati e attengono alla medesima questione interpretativa dell’art. 32, comma 1, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973. La Corte territoriale aveva confermato l’aumento delle spese mensili da 3.000 a 5.000 euro richiamando la soglia dei prelevamenti superiori a 5.000 euro. Tale statuizione è viziata su un duplice piano.

Anzitutto essa si fonda su una norma non applicabile ratione temporis. Il limite di 5.000 euro mensili è stato introdotto solo dal d.l. n. 193 del 2016, convertito nella l. n. 225 del 2016, e non era vigente nel periodo d’imposta oggetto di accertamento. L’applicazione retroattiva della disposizione, che incide sul meccanismo presuntivo e sull’onere della prova, viola il principio di irretroattività dell’art. 11 delle preleggi. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che la modifica ha natura sostanziale e non interpretativa, come tale priva di portata retroattiva (Cass. n. 19774 del 2020).

In secondo luogo, la motivazione è meramente apparente. Il giudice di appello si è limitato ad affermare l’infondatezza della contestazione sull’aumento delle spese, senza illustrare il percorso logico-giuridico seguito né indicare gli elementi probatori posti a fondamento del convincimento, a fronte degli elementi forniti dall’Ufficio e integralmente sorvolati. Si configura il vizio di motivazione apparente quando il giudice omette di esporre i motivi in fatto e in diritto e di specificare le ragioni del proprio convincimento, così da non consentire la verifica che il giudizio sia stato reso iuxta alligata et probata (Cass. n. 2876 del 2017). La sanzione di nullità colpisce anche le sentenze con motivazione solo apparente, equiparabile alla più grave forma di vizio (Cass. Sez. Un. n. 8053 del 2014; Cass. n. 4448 del 2014).

Il secondo motivo è infondato. La Corte territoriale ha correttamente riconosciuto la deducibilità in misura percentuale dei costi correlati ai maggiori ricavi, in conformità all’orientamento della Corte Costituzionale (sent. n. 10 del 2023) e alla giurisprudenza di legittimità (Cass. nn. 5586, 6874 e 7122 del 2023), secondo cui l’Ufficio è tenuto a considerare i costi anche in via induttiva e forfettaria.

Il terzo motivo è infondato: la motivazione, pur non analitica, consente di comprendere il percorso logico seguito e la riconducibilità della fattispecie al principio applicato, essendo sufficiente un nucleo minimo di motivazione autonoma (Cass. n. 23997 del 2022). Il quinto motivo è invece fondato: la Corte d’appello ha rigettato la censura sull’importo di 71.900 euro limitandosi ad affermare che si trattava di somme non costituenti maggior reddito, senza indicare l’identità della persona delegata, né i riferimenti probatori, né il criterio logico seguito. La sentenza è pertanto cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese.